Direct Costing или полная себестоимость?

Direct Costing или полная себестоимость?

Поставив перед собой задачу по организации управления прибылью, руководитель финансово-экономической службы должен проанализировать и сделать выбор среди нескольких групп альтернативных методик, предварительно ответив на ряд вопросов:

• можно ли уже вводить систему стандартных затрат или пока еще следует изучать характер поведения прямых затрат, используя текущую информацию о себестоимости?
• локализировать накладные затраты с помощью базовых показателей или применить процессное разделение издержек по АВС-технологии?
• организовывать позаказное калькулирование или выполнять расчеты в рамках процессного подхода?

Эти вопросы были уже рассмотрены авторами в четырех предшествующих номерах журнала.
Еще одним существенным дополнением к указанному перечню альтернативных вариантов организации работы финансового директора является перераспределение общепроизводственных расходов между запасами готовой продукции и продукции, реализованной в отчетном периоде. Сразу заметим, что в зависимости от принимаемого по этому поводу решения может значительно измениться управленческая оценка прибыльности бизнеса в рассматриваемом периоде.
В настоящее время используются два основных подхода, касающихся принципа распределения постоянных накладных затрат между проданными товарами и остатками на складе [1]:

• метод полных (поглощенных) затрат – Absorption Costing (АС);
• метод прямых затрат – Direct Costing (DC).

Метод полных затрат
Метод полных (поглощенных) затрат Absorption Costing состоит в калькулировании себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете. Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют прямые материальные затраты, прямой труд, общепроизводственные затраты, а к затратам периода относятся общехозяйственные расходы. Последние должны быть полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции (рис. 1).

Рис. 1. Формирование затрат по методу AС Простой пример иллюстрирует определение себестоимости произведенной и реализованной продукции, стоимости запасов товаров и динамику этих показателей за полугодие при выпуске одного вида продукции (табл. 1).

Табл. 1. Расчет чистой операционной прибыли по методу АС

Исходные данные:

Цена за единицу продукции, тыс. грн.	11
Переменные издержки на единицу продукции, тыс. грн.	8
Постоянные издержки за месяц, тыс. грн.	240
Нормальный уровень производства, шт.	150

Показатель	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Всего
Объем продаж, шт.	140	130	160	150	160	160	900
Объем производства, шт.	150	150	150	150	170	130	900

Absorption Costing	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Всего
Запасы на начало периода, тыс. грн.	0	96	288	192	192	286	-
Производственные издержки, тыс. грн.	1440	1440	1440	1440	1600	1280	-
Запасы на конец периода, тыс. грн.	96	288	192	192	286	0	-
Себестоимость, тыс. грн.	1344	1248	1536	1440	1506	1566	-
Выручка, тыс. грн.	1540	1430	1760	1650	1760	1760	-
Валовая прибыль, тыс. грн.	196	182	224	210	254	194	-
Общехозяйственные издержки, тыс. грн.	100	100	100	100	100	100	-
Чистая прибыль, тыс. грн.	96	82	124	110	154	94	660

Запасы готовой продукции на складе на конец периода рассчитываются по формуле:

Рис. 2. Формирование затрат по методу DC

Необходимо еще раз обратить внимание, что в этом контексте полная себестоимость не включает общехозяйственные затраты.

Метод прямых затрат
Direct Costing – это метод калькуляции себестоимости продукции, при котором все затраты разделяются на постоянные и переменные, и только переменные затраты относятся на себестоимость продукции. Постоянная часть общепроизводственных затрат относится к затратам периода вместе с затратами на сбыт и администрирование. Различные направления учета общепроизводственных затрат в зависимости от характера их поведения представлены на рис. 2. Запасы готовой продукции на складе на конец периода в этом случае рассчитывались по формуле: (рис.2)
Определение себестоимости произведенной и реализованной продукции, стоимости запасов товаров и динамика этих показателей за полугодие при выпуске одного вида продукции по методу DC (при тех же исходных данных) приведены в табл. 2.

Табл. 2. Расчет чистой операционной прибыли по методу DC

Direct Costing	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Всего
Запасы на начало периода, тыс. грн.	0	80	240	160	160	240	-
Переменные издержки, тыс. грн.	1200	1200	1200	1200	1360	1040	-
Запасы на конец периода, тыс. грн.	80	240	160	160	240	0	-
Себестоимость, тыс. грн.	1120	1040	1280	1200	1280	1280	-
Постоянные производственные издержки, тыс. грн.	240	240	240	240	240	240	-
Суммарные производственные издержки, тыс. грн.	1360	1280	1520	1440	1520	1520	-
Выручка, тыс. грн.	1540	1430	1760	1650	1760	1760	-
Валовая прибыль, тыс. грн.	180	150	240	210	240	240	-
Общехозяйственные издержки, тыс. грн.	100	100	100	100	100	100	-
Чистая прибыль, тыс. грн.	80	50	140	110	140	140	660

Несмотря на широкое использование, название Direct Costing (дословно – метод прямых затрат), вообще говоря, является ошибочным. Более правильным было бы название Variable Costing – метод переменных затрат, или Marginal Costing – маржинальный метод калькулирования. Однако термин «Direct Costing» уже настолько прижился в литературе и в ежедневной практике, что корректировка терминологии вряд ли когда-нибудь произойдет.
Этот термин имел точное соответствие между названием и функциональным наполнением в 50-х годах ХХ ст., когда впервые стал применяться этот метод. Изначально предполагалось, что в себестоимость произведенной продукции могут быть включены только прямые затраты, а все прочие должны быть отнесены к затратам периода. Позднее DC трансформировался в менее «жесткую» систему и в рамках этого метода было принято считать обоснованным отнесение на себестоимость и переменной части непрямых затрат. А термин остался прежним, создавая необходимость дополнительных разъяснений.
DC является более сбалансированным методом. Его суть состоит в том, что только переменные затраты участвуют в расчете плановой и фактической себестоимости продукции. Оставшуюся часть затрат (постоянные затраты, к которым в DC отнесены постоянная часть общепроизводственных расходов, административные и сбытовые расходы) в калькуляцию не включают и периодически списывают на финансовые результаты, т. е. учитывают при расчете прибыли и убытков за рассматриваемый период.

Методы AC и DC на «Чашах весов»
В литературе по управленческому учету сложилась традиция противопоставлять методы AC и DC, и строить анализ сильных и слабых сторон этих подходов, исходя именно из противопоставления. Между тем, по мнению авторов, было бы более правильным рассматривать дополняющие стороны AC и DC, которые позволяют более полно понять характер поведения себестоимости продукции.
Основное отличие этих методов – порядок распределения постоянных накладных расходов между периодами, для которых рассчитывается себестоимость. Соответственно, возникает основной вопрос всех споров, какой период выбрать для отнесения постоянных производственных накладных расходов к затратам на реализацию:

• период осуществления (т. е. период физического появления этих затрат) или
• период, в котором реализуется продукция?

Сторонники AC считают, что общепроизводственные затраты являются важной частью затрат, участвовавших в формировании продукции. Без этих затрат производство не сможет функционировать, поэтому общепроизводственные затраты целиком должны учитываться в себестоимости произведенной продукции, в т. ч. и их постоянная часть. Реализована ли эта продукция в текущем периоде или же она будет находиться на предприятии в виде запасов для последующей реализации, значения не имеет. Таким образом, и переменные, и постоянные издержки должны приниматься во внимание при определении стоимости запасов готовой продукции.
Сторонники же DC настаивают на том, что постоянные производственные расходы – это затраты, связанные с поддержанием способности производить определенную продукцию (то есть содействовать производству), и не увязываются очевидным образом с выпуском конкретной единицы продукции. Постоянные расходы присутствуют практически независимо от того, загружены мощности предприятия или нет, какой ассортимент продукции на них выпускается. Они в большей степени содействуют производству, чем участвуют в нем, и именно поэтому эти расходы не зависят от объема производства и имеют в большей степени связь с временным периодом. Значит, их необходимо учитывать как периодические и сразу списывать на реализованную продукцию без внесения в ее себестоимость. Сторонники этого направления не утверждают, что постоянные расходы неважны. Они лишь подчеркивают, что различия в поведении постоянных и переменных издержек являются основными при принятии многих управленческих решений.
Давайте сопоставим результаты оценки операционной прибыли в том случае, когда объем продаж не изменяется, а объем производства растет.

Пусть предприятие производит продукцию, характеристики себестоимости которой представлены в таблице:

Ставка переменных накладных издержек, $	9.0
Постоянные накладные издержки, $	12 000
Количество проданных изделий, единиц	2 000
Цена единицы продукции, $	65.0
Ставка прямых материалов на единицу продукции, $	40.0
Ставка прямого труда на единицу продукции, $	5.0

Тогда суммарные накладные затраты, рассчитанные по методу полной себестоимости (АС), составят:

Издержки	Затраты на единицу продукции, $	Кол-во единиц	Суммарные издержки, $
Переменные накладные издержки	9,0	2 000	18 000
Постоянные накладные издержки	-	-	12 000
Всего			30 000

Рассчитаем теперь ставку переменных накладных затрат на единицу продукции при различных объемах производства (при этом, объем продаж во внимание не принимается):

Уровень (объем) производства, единиц	2 000	2 500	3 000
Постоянные накладные издержки, $	12 000	12 000	12 000
Постоянные накладные издержки на единицу продукции, $	6.0	4.8	4.0
Переменные накладные издержки, $	9.0	9.0	9.0
Суммарные накладные издержки на единицу продукции, $	15.0	13.8	13.0

Валовая прибыль, которая не учитывает общехозяйственных издержек, для обоих методов будет иметь следующие значения:

Расчет операционной прибыли по методу АС

Уровень (объем) производства, единиц	2 000	2 500	3 000
Выручка ($65 за единицу ? 2 000 изделий), $	130 000	130 000	130 000
Себестоимость проданных товаров: прямые материалы, $ прямой труд, $	80 000	80 000	80 000
10 000	10 000	10 000
Накладные издержки: $15 на единицу ? 2 000 изделий, $ $13,8 на единицу ? 2 000 изделий, $ $13 на единицу ? 2 000 изделий, $	30 000	-	-
-	27 600	-
-	-	26 000
Валовая прибыль, $	10 000	12 400	14 000

Расчет операционной прибыли по методу DС

Уровень (объем) производства, единиц	2 000	2 500	3 000
Выручка ($65 за единицу ? 2 000 изделий), $	130 000	130 000	130 000
Себестоимость проданных товаров: прямые материалы, $ прямой труд, $	80 000	80 000	80 000
10 000	10 000	10 000
Переменные накладные издержки ($9 на единицу ? 2 000 изделий), $	18 000	18 000	18 000
Постоянные накладные издержки, $	12 000	12 000	12 000
Валовая прибыль, $	10 000	10 000	10 000

Сравнение результатов расчета прибыли демонстрирует очевидный «порок» полной себестоимости – она «стимулирует» перепроизводство. Увеличение объема производства при неизменном объеме продаж приводит к увеличению операционной прибыли как следствие принятой учетной политики.

Управленческие оценки
Желание менеджеров увидеть в текущем периоде компенсированным как можно больший объем разноплановых затрат, совершенно понятно. И это желание тем более оправдано, чем больше степень непредсказуемости рыночной ситуации в ближайшей перспективе. Если рыночные цены на продукцию предприятия не стабильны или существует риск внезапных изменений, то совершенно логично попытаться компенсировать значительную часть затрат, связанных с переработкой материальных ресурсов, из выручки того периода, в который эта продукция производилась, а не откладывать эти затраты в запасах готовой продукции до момента ее реализации.
Если рыночная ситуация более-менее стабильна, стабильны цены, выдерживаются нормативы по формированию запасов и вовлечению их в реализацию, то острота этой проблемы гораздо меньше ощущается менеджерами.
На рис. 3. представлена динамика прибыли, рассчитанная методами AC и DC по данным таблиц 1 и 2, а также динамика объемов производства и продаж. Заметно, что для метода AC характер поведения кривой прибыли ближе к изменениям объемов производства, а прибыль, рассчитанная по методу DC, точнее передает поведение кривой объемов продаж.

Рис. 3. Динамика прибыли, рассчитанная методами АС и DC

Практическое значение систем AC и DC
Система AC, за редкими исключениями, уже присутствует в управленческом учете предприятий, поскольку она используется в бухгалтерском учете. Основной плюс системы AC в том, что она дает менеджеру возможность регулировать величину отчетной прибыли, меняя график производства или величину базового объема производства, взятого для расчета коэффициента распределения постоянных общепроизводственных расходов. За счет этого можно в определенной степени управлять финансовым результатом текущего периода.
Необходимость системы DC в управленческом учете определяется тем, что ее применение позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и прибылью, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или отдельных видов расходов при изменениях деловой активности.
Расчет переменной себестоимости помогает оперативно решать ряд управленческих задач, причем расчеты полной себестоимости не дают подобных результатов. Это, прежде всего, расчет точки безубыточности и запаса безопасности (более подробно см. [2]). Дополнительная возможность появляется благодаря разделению затрат по характеру поведения.
Система DC позволяет проводить эффективную политику ценообразования. В некоторых ситуациях при недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение дополнительных заказов может быть оправдано даже в том случае, когда оплата за них не покрывает полностью затраты по их выполнению. Снижать цену на такие заказы можно до определенного предела, определяемого необходимостью полностью компенсировать переменные затраты на производство продукции и внести хоть какой-то вклад в компенсацию постоянных затрат. Ниже этой границы выполнение заказов нецелесообразно. Определить значение границы позволяет система DC. Управленческие решения подобного рода идут в разрез с традиционными представлениями о том, что в основе цены непременно должна лежать идея компенсации полной себестоимости продукции.
Наконец, данная система позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль за счет резко сократившегося числа анализируемых затрат. В результате, себестоимость становится оперативно более обозримой, а отдельные значимые статьи затрат – лучше контролируемыми.
Очень важно, что за счет сокращения объемов расчета данные в системе DC могут быть получены и использованы менеджерами гораздо оперативнее.

Рекомендации по применению
Для управленческого учета использование метода полных затрат (AD) ограничено тем, что косвенные затраты распределяются по видам продукции пропорционально базовому параметру, который зафиксирован при формировании учетной политики. А поскольку абсолютно корректное распределение невозможно, то всегда существует искажение реальной себестоимости отдельных видов продукции. В результате, определение цен на эти виды продукции получается не всегда обоснованным. Но данный метод учета хорошо использовать, когда, например:
 – на предприятии производится только один продукт или несколько продуктов (но в небольшом объеме относительно основного), либо существует сложившийся более-менее стабильный ассортимент;
 – сумма общепроизводственных затрат существенно меняется от периода к периоду;
 – основу работы компании составляют долгосрочные контракты на выполнение определенного объема работ.
Метод прямых затрат (DC) в любом случае необходим в управленческом учете, поскольку этот метод:
 – основывается на учете конкретных производственных затрат;
 – предполагает разбиение затрат на постоянные и переменные, и следовательно, дает возможность проводить анализ безубыточности;
 – дает возможность более гибкого ценообразования, вследствие чего конкурентоспособность продукции увеличивается и уменьшается вероятность затоваривания продукции на складе;
 – дает возможность определить прибыль, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, и соответственно, возможность планировать цены и скидки на определенный объем продаж.
Литература:

---

Литература:
1. Garrison, Ray H. Managerial Accounting: concepts of planning, control, decision making. Sixth Edition, IRWIN, 1997.