Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. К сожалению, данная установка п. 6 ст. 3 Налогового кодекса зачастую является не более чем декларацией. Что имели в виду законодатели, формулируя положения, в частности, о праве налогоплательщика на вычет НДС, до сих пор (по прошествии нескольких лет после вступления в силу главы 21 НК РФ) остается загадкой. В специальной литературе появляется все больше ссылок на судебную практику, которой налогоплательщики активно интересуются отнюдь не из праздного любопытства. Вопрос о праве на вычет «входного» НДС в отсутствие у налогоплательщика сумм НДС, исчисленных к уплате в бюджет (т.е. в отсутствие кредитового оборота по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в части расчетов по НДС) уже давно является предметом битвы с налоговыми органами.
История вопроса
В 1996 году для пущего воздействия на недоимщиков было решено лишить их права на возмещение из бюджета «входного» НДС при определенных условиях. Так родилась совместная телеграмма Минфина России № 1-35/93 и Госналогслужбы России № ВЗ-6-03/682 от 01.10.96 г. В документе говорилось, что в целях экономии бюджетных ресурсов предприятиям-недоимщикам, начиная с расчетов за сентябрь (третий квартал) 1996 года и впредь до особых указаний, при расчетах с бюджетом по НДС предлага ется руководствоваться особым порядком возмещения (зачета) входного НДС. Порядок заключался в следующем. В случае отсутствия в отчетном периоде кредитовых оборотов по счету 68 «Расчеты с бюджетом» (в части расчетов по НДС) возмещение (зачет) «входного» НДС не производится. Понятно, какое впечатление на недоимщиков производило частное разъяснение налогового инспектора, который заявлял, что про не зачтенный в конкретном налоговом периоде «входной» НДС можно забыть — «поезд ушел». С другой стороны, в письме Минфина России от 20.05.97 г. № 04-03-08 (ответ на частный запрос налогоплательщика) было разъяснено, что особый порядок расчетов по НДС установлен телеграммой именно для организаций-недоимщиков. Также в этом письме Минфин России еще раз напомнил перечень условий признания организации недоимщиком. К недоимщикам были отнесены юридические лица по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), их представительства и филиалы, являющиеся самостоятельными субъектами налогообложения, иностранные юридические лица, их представительства и филиалы, ведущие хозяйственную деятельность на территории Российской Федерации, имеющие задолженность по платежам в бюджеты всех уровней и государственные бюджетные фонды.
Телеграмма «для недоимщиков» утратила силу с 1 января 2001 года в связи с введением в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ (Письмо МНС РФ № ВГ-6-03/159, Минфина РФ У 04-03-01/29 от 22.02.01 г.).
Новый вариант отказа в вычете НДС
После вступления в силу с 1 января 2001 г. главы 21 НК РФ на основании ее мудреных формулировок юристами налоговых органов была выстроена филологическая цепочка -конструкция для отказа в праве на вычет «входного» НДС. При этом порядок, при котором для вычета входного НДС по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» должна быть исчислена хотя бы одна копейка НДС к уплате в бюджет, распространился на всех налогоплательщиков. Налоговые органы периодически выпускают письма, подтверждающие непоколебимость их позиции (письмо УМНС по Московской области от 06.08.03 г. № 06-21/13211,13659/С481, письма УМНС по г. Москве от 30.06.03 г. № 24-11/35002, от 06.01.04 г. № 24-11/00433 (со ссылкой на письмо МНС РФ от 02.06.03 г. № 03-1-09/1708/14-Ф253)).
Конструкция для отказа в праве на вычет построена на эффекте «пустого места», которое, как известно, уменьшить невозможно. Рассмотрим ее на примере разъяснений, содержащихся в Письме УМНС по г. Москве от 06.01.04 г. № 24-11/00433.
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В п. 2 ст. 173 НК РФ предусмотрено, что положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику. Если отсутствуют объекты нало гообложения, то у налогоплательщика отсутствуют суммы налога, исчисленные в соответствии со ст. 166 НК РФ, которые он мог бы при определенных условиях уменьшить на налоговые вычеты.
«Канонические» условия для признания вычета входного НДС общеизвестны. Согласно статьям 171, 172 НК РФ для признания вычета «входного» НДС необходимо, чтобы:
- товары (работы, услуги) приобретались налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС;
- товары (работы, услуги) были приняты налогоплательщиком к учету на основании первичных документов;
- имелось документальное подтверждение уплаты конкретной суммы НДС в составе оплаты поставщикам (как вариант, НДС может быть уплачен при таможенном оформлении товаров);
- имелись налоговые «учетные» документы: счета-фактуры, ГТД или бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой НДС.
Отметим, что дополнительные условия вычета НДС установлены главой 21 НК РФ в отношении долгосрочных инвестиций в форме капитального строительства, бартера, операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, и некоторых других случаев. В данной статье в целях анализа позиции налоговиков остановимся на самых простых операциях, связанных с приобретением товаров (работ, услуг).
Любимый прием налоговых органов -буквальное прочтение положений НК РФ. Так вот, в указанном письме УМНС по г. Москве от 06.01.04 г., понимая кодекс дословно, налоговые органы добавили к «каноническим» условиям вычета входного НДС еще одно условие: «…налоговые вычеты, установленные статьями 171 и 172 НК РФ, налогоплательщик сможет произвести не ранее того отчетного периода[1], когда возникнет налоговая база по НДС».
Таким образом, с 1 января 2001 г. и до настоящего времени для отказа в праве на вычет входного НДС (несмотря на выполнение всех «канонических» условий для вычета, установленных НК РФ) выстраивается следующая логическая цепочка из отрицаний: нет налоговой базы > нет налога > нет источника для уменьшения налога > нет уменьшения > нет вычета. Вместо слова «нет» иногда используется термин «отсутствует».
Придраться к указанной конструкции достаточно сложно. Действительно, согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС ис числяется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложе ния в соответствии с пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата реализации (передачи) кото рых относится к соответствующему нало говому периоду. При этом учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу.
Не позавидуешь налогоплательщикам, у которых операции производились в порядке, обратном тому, который предложен в вышеприведенных письмах. То есть сначала были приобретены и реализованы товары. В этом же налоговом периоде начислен НДС к уплате в бюджет с реализации -появился «источник» для вычета «входного» НДС. Оплата поставщику товаров (выполнение последнего «канонического» условия) и, вроде бы, право на вычет предъявленного им «входного» НДС возникает в следующих налоговых периодах. Однако, в этих налоговых периодах начислять к уплате в бюджет по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС», уже нечего – реализация прошла раньше. Опять нет «источника»! А если новых начислений по тем или иным причинам(например, организация переходит на «упрощенку») не предвидится? Исходя из принципа «пустого места», про вычет «входного» НДС вообще следует забыть?
В споре с налоговиками бесполезно взывать к здравому смыслу или даже к нормам гражданского права. В ход тут же пускается аргумент в виде положений п. 3 ст. 2 ГК РФ о неприменении к налоговым отношениям гражданского законодательства.
Однако в рассматриваемой конструкции налоговиков есть одна любопытная деталь. Если налогоплательщик не исчисляет нулевую сумму налога, исходя из нулевой налоговой базы (0 руб. = 0 руб. ' 24%), то получается, что обязательства перед бюджетом (вернее, в данном случае, их отсутствие) определяются налогоплательщиком «на глазок». При этом в декларации по НДС ставится не нуль, а прочерк. Одну же копейку НДС к уплате в бюджет налогоплательщик исчисляет и поэтому вправе ее уменьшить хоть на миллион рублей вычетов, накопившихся в ожидании этого живительного «источника».
Единственный плюс в такой неутешительной ситуации — это лишнее подтверждение налоговиками возможности «подержать» на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» НДС, уплаченный поставщику, а потом все-таки предъявить счет бюджету, то есть реализовать право на вычет «входного» НДС. Предоставление такой возможности можно расценивать как компромисс. Дело в том, что налоговым периодом для НДС, согласно ст. 163 НК РФ, является календарный месяц или квартал. При этом налоговая база одного налогового периода не имеет отношения к другому налоговому периоду.
Организациям, готовым в судебном порядке (другой способ борьбы с «железной» концепцией налоговых органов здесь вряд ли возможен) «подвинуть» срок признания вычета НДС, полезно знать позицию Конституционного суда в отношении формализма в налоговых правоотношениях. В постановлении от 28.10.99 г. № 14-П Конституционный суд РФ обозначил ее следующим образом: «В случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным». Думается, что с появлением части II Налогового кодекса данная позиция Конституционного суда должна сохраниться.
Однако налоговые органы верны своему принципу буквального прочтения документов. Даже в своем комментарии к указанному постановлению Конституционного суда от 28.10.99 г. № 14-П, осуждающему формальный подход к применению налогового права, МНС РФ опять применило этот самый формальный подход и заявило, что указанное постановление распространяется только на банки, поскольку было принято в связи с жалобой банка (письмо МНС РФ от 24.12.99 г. № ВГ-6-02/1049 «О постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 28.10.99 г. № 14-П»).
Судебная практика
Проблема «пустого места» была разрешена, например, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 28.07.03 г. по делу № А56-33492/02, от 04.03.03 г. по делу № А56-28052/02, ФАС Московского округа от 12.08.03 г. по делу № КА-А40/5457-03, от 10.06.03 г. по делу № КА-А41/3682-03, ФАС Центрального округа от 14.10.03 г. по делу № А54-965/03-СЗ, ФАС Уральского округа от 30.06.03 г. по делу № Ф09-1870/03-АК, от 05.01.04 г. по делу № Ф09-4584/03АК, от 09.02.04 г. по делу №Ф09-97/04-АК и др., ФАС Западно-Сибирского округа от 11.02.04 г. по делу № Ф04/592-13/А70-2004 и др.
Рассмотрим аргументы суда на примерах постановлений ФАС Северо-Западного округа от 28.07.03 г. по делу № А56-33492/02 и ФАС Московского округа от12.08.03 г. по делу № КА-А40/5457-03.Как только акценты с формального прочтения норм налогового права были перенесены на их содержание по существу, эффект «пустого места» не сработал.
ФАС Северо-Западного округа постановил, что в силу норм Налогового кодекса при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ общая сумма налога равна нулю. Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа, заявив, что сумма налога, начисленная для уплаты в бюджет, может быть равна нулю, однако налоговые вычеты при этом не исчезают, отражаются в налоговой декларации и составляют раз ницу, предусмотренную п. 1 ст. 176 НК РФ и подлежащую возмещению.
Таким образом, указанными судебными решениями установлено, что сумма налога (даже нулевая) все-таки исчисляется, а не определяется «на глазок». Кстати, соответствующие разделы в декларации по НДС называются «Расчет», а не, например, «Анкета». (Напомним, что налогоплательщик, не освобожденный от своих обязанностей, предоставляет «нулевую» декларацию по НДС независимо от наличия объекта налогообложения. Это положение подтверждено решением ВАС РФ от 03.02.04 г. № 16125/03.)
Как только взамен «пустого места» в налоговых расчетах с бюджетом появляется нуль, конструкция налоговых органов рассыпается. Из школьных учебников по элементарной математике известно, что нуль — это не только цифра, но и число, и вычитание из него «входного» НДС возможно. Более того, в указанном выше постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.07.03 г. определено, что право на вычет «входного» НДС возникает при выполнении «канонических» условий, установленных статьями 171, 172 НК РФ, именно в налоговом периоде, так как иное статьей 172 НК РФ не установлено. Таким образом, судом были расставлены все точки над «i».
К сожалению, общеизвестно, что чужими успехами на судебном поприще своего инспектора вряд ли убедишь. Суд – дело индивидуальное. Примечательно, что на практике к налогоплательщику, заявившему в декларации по НДС вычет «приличного размера» в отсутствие налоговой базы (а иногда и при маленькой налоговой базе), налоговые органы могут примчаться с выездной проверкой уже в первые месяцы его деятельности. Причем даже если налогоплательщик не требует возврата НДС из бюджета, а «скромно» ждет реализации, для того чтобы уплатить в бюджет не всю сумму НДС, начисленную с реализации, а только разницу в сумме кредитового сальдо по счету 68.
Варианты «источников» для вычета НДС
Статьей 162 НК РФ определены суммы поступлений, увеличивающие налоговую базу по НДС, исчисленную по операциям, указанным в ст. 146 Кодекса. Не утихают споры о том, насколько правомерно требование исчислять НДС к уплате в бюджет с сумм, которые, строго говоря, не являются объектом налогообложения, определенным ст. 146 НК РФ. В этом отношении налогоплательщикам пока похвастаться нечем. Так, постановлением Президиума ВАС РФ от 19.08.03 г. № 12359/02 была поддержана позиция налоговых органов об обязательности налогообложения НДС сумм полученных авансов в налоговом периоде их получения. Выводы ВАС РФ были незамедлительно доведены до сведения налогоплательщиков письмом МНС РФ от 24.09.03 г. № ОС-6-03/994 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
Однако налогоплательщики не теряют надежды и рассчитывают на помощь Конституционного суда РФ. В Думу был направлен законопроект с изменениями в пользу налогоплательщиков, но законопроект возвращен на глобальную доработку. Поэтому пока придется признать, что исчислять и уплачивать НДС при получении авансов положе но (за исключением особых случаев). Зато тогда, пользуясь логической конструкцией налоговиков, изложенной выше, мы имеем исчисленную и отраженную по кредиту счета 68 сумму НДС к уплате в бюджет. Следовательно, эту исчисленную сумму налога с чистой совестью можно уменьшать на любую сумму вычетов входного НДС в налоговом периоде получения аванса, облагаемого НДС. По мнению автора, сумма НДС к уплате в бюджет, исчисленная в связи с прочими поступлениями, указанными в ст. 162 НК РФ, также является «источником» для признания вычета входного НДС в налоговом периоде появления этого «источника» (естественно, при соблюдении «канонических» условий для вычета). Как показано выше, именно отсутствие исчисленной к уплате в бюджет суммы налога (отсутствие кредитового оборота по счету 68 – «пустое место» ) является основным аргументом налоговых органов при отказе в праве на вычет входного НДС.
Помимо облагаемых НДС сумм, указанных в статьях 146 и 162 НК РФ и формирующих налоговую базу, существует еще порядок исчисления и уплаты в бюджет «чужого» НДС при исполнении обязанностей налогового агента (ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ). При этих исчислениях по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (в части расчетов по НДС) также появляется сумма НДС к уплате в бюджет. Однако данная сумма НДС не является источником для вычета собственного входного НДС. Она «чужая» и подлежит вычету в полном объеме при выполнении соответствующих условий (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Вычет «входного» НДС в отсутствие деятельности
Все приведенные выше рассуждения относятся к случаям, когда деятельность велась, но не было дохода, облагаемого НДС.
Однако, у организаций, особенно у «новорожденных», может сложиться ситуация, когда документально доказать, что деятельность осуществляется, весьма тяжело: у них еще нет договоров на реализацию (пусть пока без осуществления расчетов). Зато ремонты, аренды, «коммуналка» и, возможно, какая-то зарплата сотрудникам уже имеют место. Позицию налоговых органов в этом случае можно предвидеть без особого труда. Заметим, что с признанием указанных расходов в налоговом учете (то есть для целей налогообложения прибыли) также могут возникнуть серьезные осложнения. Сработает связка п. 49 ст. 270 – п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, если расходы произведены в ходе деятельности, не направленной на получение дохода, то они налоговую базу не уменьшают. Поэтому даже на будущее признание вычета НДС, связанного с указанными расходами, рассчитывать не приходится.
Попытаемся проанализировать позицию налоговых органов, изложенную в отдельных их письмах. Будем иметь в виду, что в Налоговом кодексе заложена «автономность» налогов (например, НДС и налога на прибыль). Однако если удастся доказать признание так называемых «организационных» расходов в налоговом учете, то доказывать право на вычет НДС (при выполнении «канонических» условий НК РФ), возможно, будет легче.
В письме УМНС по г. Москве от 11.07.03 г. № 26-08/38889 «О налоге на прибыль организаций» (со ссылкой на письмо МНС РФ от 26.05.03 г. № 02-5-11/138-У180) указано, что при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения.
Однако в письме МНС РФ от 26.05.03 г. № 02-5-11/137-У178 «О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» подход несколько более лояльный. В этом письме, во-первых, расходы делятся по категориям: расходы, связанные с организацией деятельности, прямо поименован ной в уставе организации, и орграсходы по новому виду деятельности, прямо не предус мотренному в учредительных документах. Во-вторых, если деятельность уставом предусмотрена, но доходы в отчетном периоде еще не получены, расходы, по мнению МНС РФ, все равно учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В третьих, орграсходы по новому виду де ятельности, прямо не предусмотренному в учредительных документах, предложено учитывать в следующем порядке. Сначала (в отчетном периоде их совершения) в составе косвенных расходов они не признаются на основании ст. 270 НК РФ (нет подтверждения соблюдения условий ст. 252 НК РФ). Однако потом, после получения дохода по новому виду деятельности, организация, по мнению МНС РФ, может пересчитать налоговые обязательства по налогу на прибыль прошлых периодов с учетом расходов на организацию нового производства, возникших в соответствующие отчетные периоды.
Не анализируя сущность предложения производить в налоговом учете признание расходов задним числом, отметим в этом письме положительный момент, интересный для налогоплательщиков. Из указанного письма МНС РФ следует, что, доказав организационный характер расходов, то есть их экономическую оправданность и направленность на получение доходов (возможно, будущих), налогоплательщик может попытаться доказать правомерность признания расходов в налоговом учете. Тогда можно с большим основанием защищать право на вычет соответствующих сумм «входного» НДС в том же порядке, что и сумм «входного» НДС по расходам, связанным с обычной деятельностью организации, но не приносящей доходов в отдельных налоговых периодах.