Несмотря на то что согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается переход права собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг), а в соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации считается выручка от реализации, в ст. 271 Кодекса установлен специальный порядок, требующий в ряде случаев досрочного признания дохода, т.е. до момента реализации. Вместе с тем в ст. 272 Кодекса установлена «зеркальная» норма по распределению расходов, которые организации признают либо с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, либо самостоятельно. Данные нормы действуют всего несколько лет, арбитражная практика только складывается. Проанализируем в предлагаемой дилогии статей подходы к практическому применению указанных норм.
ПРИЗНАНИЕ ДОХОДА ДОСРОЧНО
Проблемы применения абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ
Нормы НК РФ Категоричны: доход по длящимся договорам необходимо распределять
Если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг, а срок действия договора — более одного налогового периода и при этом договором не предусмотрены этапы, налогоплательщикам необходимо учитывать весьма специфический аспект главы 25 НК РФ, установленный абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ:
«По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».
Сопутствующая ст. 271 НК РФ норма установлена и в ст. 316 Кодекса:
«По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиков в учетной политике для целей налогообложения».
Следует иметь в виду, что указанные нормы вступили в силу лишь с 1 января 2004 г. — на данное обстоятельство обращено внимание в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19 февраля 2007 г. по делу № А05-7836/2006-34. При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. по делу № А56-14884/2007 констатируется: «Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов)».
Таким образом, если реализация носит дискретный характер (т.е. раздельный, прерывный), например если предметом договора является конкретный объем работ или отдельный этап, то именно этот дискретный объект и будет реализовываться в конкретном периоде, а доход от его реализации признаваться выручкой данного периода.
Если же реализация носит непрерывный (длящийся) характер, то налогоплательщикам, выполняющим подобные работы (оказывающим подобные услуги), необходимо определиться с тем, каким образом они будут признавать доходы от выполнения этих работ (оказания услуг): цена договора может быть распределена между периодами, в течение которых выполняется договор, одним из следующих способов — равномерно или пропорционально доле фактических расходов данного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете (такую альтернативу предлагает Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160).
Пример 1. Ателье заключило договор бытового подряда на срочный пошив пальто. Заказ был принят 29 декабря 2007 г., окончание работ и сдача законченной работы заказчику — 2 января 2008 г. Договорная стоимость составляет 1000 руб.
Налоговые органы полагают, что если условиями договора предполагается выполнение работ (оказание услуг) даже в течение 5 дней, но эти дни приходятся на два разных налоговых периода, то доход по данному договору необходимо распределять между этими периодами.
Значит, в данном случае (поскольку срок действия договора приходится на два налоговых периода — 2007 и 2008 гг.) согласно п. 2 ст. 271 НК РФ доход необходимо распределять одним из двух способов.
Первый способ («равномерный»): договорная стоимость в размере 1000 руб. делится на количество дней, в течение которых исполнялся данный договор: 1000 руб. : 5 дн. = 200 руб.
На 2007 г. приходится 3 дня (29, 30, 31 декабря), исходя из этого определяется и доход: 200