Нередко предприятия для погашения долга перед поставщиками берут кредиты в банке, либо займы у других компаний или физических лиц. Чиновники Минфина в своем письме от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130 разъяснили порядок учета процентов по полученным кредитам при исчислении налога на прибыль.
Сопоставим потребности и возможности
В целях налогообложения прибыли долговыми обязательствами признают кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК). В соответствии с Гражданским кодексом по договорам займа и кредита предусмотрена уплата процентов. В налоговом учете их включают в состав внереализационных расходов (ст. 265 НК). Но только в том случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по кредитам, выданных на сопоставимых условиях. Под критериями сопоставимости понимают долговые обязательства в одинаковой валюте, под аналогичные обеспечения, на одни и те же сроки, а также одинакового размера. Долги, соответствующие всем условиям, но принятые от разных категорий кредиторов – физических и юридических лиц – считаются несопоставимыми. Порядок определения сопоставимости просчитывают в учетной политике фирмы, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота. Полученный средний уровень процентов увеличивают в 1,2 раза. Если их сумма по договору выше этого показателя, то при налогообложении прибыли учитывают средний уровень, увеличенный на 20 процентов. В том случае, когда проценты не превышают данный показатель, то их учитывают полностью.
Пример 1
ООО «Айсберг» получило три займа от других фирм:
- первый заем в сумме 300 000 руб. под 30 процентов годовых;
- второй заем в сумме 350 000 руб. под 20 процентов годовых;
- третий заем в сумме 370 000 руб. под 40 процентов годовых.
Все займы получены в рублях на один год и на сопоставимых условиях.
Средний уровень процентов составит: 30,20 % (300 000 руб. х 30% + 350 000 руб. х 20% + 370 000 руб. х 40%) : (300 000 руб. + 370 000 + 350 000) х 100%.
Средний уровень процентов, увеличенный в 1,2 раза будет равен 36,24% (30,20% х 1,2). Этот показатель превышает только проценты по третьему займу. Таким образом, проценты по нему можно включить в состав расходов в пределах 36,24 процента годовых.
Ставка по этому займу, учитываемая при налогообложении прибыли составит: 134 088 руб. (370 000 руб. х 36,24%). По остальным займам проценты включаются в состав внереализационных расходов в полном объеме.
День признаний
Изменение хотя бы одного из условий сопоставимости ведет к признанию долгосрочных обязательств несопоставимыми. В таком случае предельную величину признаваемых процентов рассчитывают исходя из увеличенной в 1,1 раза ставки рефинансирования Центробанка. Если же долговое обязательство получено в иностранной валюте, то исходя из 15 процентов.
Налоговым кодексом установлено, какая ставка рефинансирования должна применяться (п. 1 ст. 269):
- по кредитам и займам с неизмененной процентной ставкой в течение всего срока действия долгового обязательства,
- действующая на дату привлечения денежных средств;
- по иным долговым обязательствам – на дату признания расходов в виде процентов.
До 1 января 2006 года статья 269 Налогового кодекса не содержала в себе этих правил. Ранее следовало применять ту ставку рефинансирования, которая действовала на момент прекращения действия договора (п. 8 ст. 272 НК). Теперь фирма может выбрать способ учета процентов самостоятельно.
Пример 2
ООО «Айсберг» получило заем 1 июля 2006 года в сумме 300 000 рублей под 20 процентов годовых. Ставка рефинансирования составляет 11,5 процентов годовых. Прибыль уменьшают проценты по займу, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования увеличенной в 1,1 раза:
11,5% х 1,1 = 12,65%.
Рассчитанный показатель меньше, чем проценты по займу, которые заплатит компания. В состав внереализационных расходов бухгалтер ООО «Айсберг» включит только 37 950 руб. (300 000 руб. х 12,65%).
Учет и проводки
Проценты по ссудам отражают в бухгалтерском учете в составе операционных расходов. Это предусмотрено ПБУ 10/99 «Расходы организации». Если кредиты получены для приобретения основных средств или нематериальных активов, то до ввода объектов в эксплуатацию, проценты по ссудам увеличивают первоначальную стоимость имущества.
Пример 3
ООО «Факел» получило по договору займа от ООО «Фемида» деньги в сумме 300000 рублей на 2 года. Заем предназначен для пополнения оборотных средств. Согласно договору, проценты по займу составляют 20 процентов годовых.
– Дебет 51 Кредит 67-1
300 000 руб. – поступил заем;
– Дебет 91-2 Кредит 67-1
5000 руб. (300000 руб. х 20% : 12 месяцев) – начислены проценты по займу.
Если денежные средства получены по договору займа или кредита на срок до 1 года, то они должны учитываться на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
Проценты по полученным заемным средствам следует отражать по мере их начисления. Оплачены они или нет – неважно. Долгосрочные финансовые обязательства в бухгалтерском учете отражаться на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».