Дополнительные аудиторские доказательства при завершении аудита

В нашей республике аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Законом РУз «Об аудиторской деятельности» (вторая редакция от 26 мая 2000 г.), национальными стандартами аудиторской деятельности, Постановлением Кабинета Министров Республики Узбекистан «О совершенствовании аудиторской деятельности и повышении роли аудиторских проверок» от 22.09.2000 г. № 365 и Положением о порядке выдачи квалификационного сертификата аудитора от 13.10.2000 г. № 977.
Подготовка аудиторов осуществляется по 240 часовой Программе подготовки и сертификации аудиторов, утвержденной Министерством финансов 28.08.2000 г., № 17-17/534.
Национальные стандарты аудиторской деятельности разрабатываются в соответствии с международными и представлены следующими 3 группами: общие стандарты, рабочие стандарты и стандарты отчетности.
Разработка международных стандартов так же, как и национальных стандартов аудиторской деятельности продолжается. В настоящее время международные стандарты аудита представлены 36 стандартами, наши национальные стандарты аудиторской деятельности включают в себя 17 стандартов .[1] На сегодняшний день Министерством финансов РУз совместно с общественными организациями бухгалтеров и аудиторов разработаны проекты трех национальных стандартов, которые после обсуждения и утверждения Министерством финансов РУз будут представлены в Министерство юстиции РУз для регистрации.
Эти три стандарта являются очень важными и необходимыми как с точки зрения соответствия международным, так и с точки зрения регулирования аудиторской деятельности в нашей республике. Однако отдельно хотелось бы остановиться на проекте стандарта № 58 «Письменное представление руководства хозяйствующего субъекта», так как применение этого стандарта позволит отечественным аудиторам получать от руководства аудируемого предприятия единственный в своем роде дополнительный вид доказательства.
Сразу необходимо подчеркнуть, что письмо-представление руководства не может заменить другие аудиторские доказательства, которые аудитору необходимо получать в процессе проверки. Оно является дополнением к полученным в процессе аудиторской проверки доказательствам – копиям первичных документов, учетных регистров, финансовой отчетности, протоколов заседаний Совета директоров, приказов, указов, а также объяснений, пояснений, расчетов и пр. То есть, аудитор обязан получить все необходимые запланированные доказательства. К примеру, доказательства относительно правильности и достоверности себестоимости продукции, оценки активов, финансовых результатов должны быть получены аудитором непосредственно в процессе проверки, несмотря на то, что руководство предприятия может предложить по этим вопросам доказательство в виде письма-представления.
Также письмо-представление не расценивается как доказательство, если аудитор предполагает вместо представления руководства получить другие виды доказательств, но ему не предоставляют доступа к ним. Эта ситуация расценивается как ограничение масштаба аудита.
Тогда что же представляет из себя письмо-представление руководства клиента и какова цель его получения аудитором?
Согласно статье 13 Международного стандарта аудита № 580 «Представления руководства субъекта» письмо-представление не имеет стандартной формы, оно может меняться в зависимости от специфических особенностей каждого хозяйствующего субъекта, но в то же время в нем должны найти отражение следующие вопросы.
В самом начале письма-представления руководству клиента необходимо отразить признание своей ответственности за достоверное представление финансовой отчетности в соответствии с действующими нормативно-правовыми актами. Этот пункт является очень важным, так как многие руководители, несмотря на то, что подписывают договор на аудиторскую проверку, где подчеркивается их ответственность за достоверность финансовой отчетности, считают, что после аудиторской проверки ответственность за достоверность финансовой отчетности полностью возлагается на аудитора.
Следующим пунктом письма-представления должно быть признание того, что руководством клиента были предоставлены аудитору все имеющиеся в наличии первичные учетные бухгалтерские документы, все договора, протоколы собраний акционеров и заседаний Совета директоров за проверяемый период. Этот пункт также является очень важным, так как в национальной аудиторской практике были случаи, когда клиент предоставлял аудитору не все имеющиеся в компании документы, к примеру, договора, но при последующих проверках они предоставляли их другим проверяющим органам. В результате возникали ошибки в расчете налогов, определении финансовых результатов, а также в выборе формы аудиторского заключения.
Для того чтобы доказать, что эти договора не были предоставлены для проверки, аудитору необходимо вести перечень всех проверенных документов. Если после аудиторской проверки и выдачи аудиторского заключения будут выявлены не представленные к аудиторской проверке документы, то за существенные искажения в финансовой отчетности, допущенные при ограничении масштаба аудита, будет нести ответственность руководство клиента.
Поэтому для предупреждения возникновения такой ситуации в конце аудиторской проверки руководство клиента, прежде чем написать письмо-представление, проанализирует перечень всех предоставленных для проверки документов, на что в настоящее время клиент не уделяет должного внимания.
Существенное влияние на достоверность финансовой отчетности может оказать следующая информация:
1 – наличие связанных сторон;
2 – сальдо счетов по операциям со связанными сторонами;
3 – активы, заложенные в качестве обеспечения;
4 – наличие права собственности не на все активы;
5 – гарантии, предоставленные третьим сторонам;
6 – обязательства, как фактические, так и условные;
7 – претензии или судебные иски, имеющие место на отчетную дату;
8 – события, возникшие после отчетной даты;
9 – учетная стоимость ТМЗ не должна превышать чистую стоимость реализации;
10 – не имеет ли клиент планов или намерений, которые могут существенно изменить балансовую стоимость или классификацию активов и обязательств, отраженных в финансовой отчетности;
11 – не планирует ли клиент прекратить производство какой-либо продукции и не имеет ли других планов или намерений, которые могут привести к какому-либо избытку или появлению устаревших ТМЗ;
12 – планирует ли клиент осуществлять свою деятельность в обозримом будущем.
Информацию, указанную в пунктах 1-9, аудитор может получить из документов, имеющихся на предприятии. Однако если аудитору не были предоставлены договора залога или гарантийных обязательств, это не всегда означает, что клиент фактически не имеет заложенного имущества или выданных гарантийных обязательств. Поэтому в качестве доказательства аудитор обязан получить от клиента письмо-представление, где будет раскрыто фактическое состояние дел по указанным вопросам.
Письмо-представление клиента может быть единственным доказательством в отношении информации, указанной в пунктах 10-12, так как такого рода информацию аудитор может получить только от руководства субъекта.
Письмо-представление руководства для аудиторской организации подписывается руководителем (директором, председателем Совета директоров, управляющим и др.) хозяйствующего субъекта до представления аудиторского заключения и по некоторым вопросам является единственным аудиторским доказательством.