Фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» (Фонд «НСФО») в рамках принятой стратегии по реформированию российской системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности и реализации проекта «Работа с существующими правилами бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» подготовил изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000. В разработке изменений приняли участие практикующие бухгалтеры, методологи, аудиторы, специалисты Фонда «НСФО».
Через предлагаемые изменения была предпринята попытка приблизить изложенный в ПБУ 3/2000 порядок отражения в учете операций с активами и обязательствами в иностранной валюте к нормам МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».
В ПБУ 3/2000 уточняются понятие «курсовая разница», а также вводятся новые понятия «денежные статьи» и «иностранная валюта».
Под «курсовой разницей» понимается разница, образующаяся при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации – рубли по курсам соответствующей иностранной валюты к рублю, действующим на разные даты. Данное определение, по нашему мнению, универсально и позволяет указать в ПБУ 3/2000 требования к определению курсов и дат для пересчета в рубли стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в различных ситуациях. Кроме того, под уточненное понятие «курсовая разница» могут подпадать и так называемые «суммовые разницы», которые возникают при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в том случае, если оплата производится не в иностранной валюте, а в рублях. В связи с этим только для целей ПБУ 3/2000 расширено понятие «иностранная валюта», к которому наряду с иностранной валютой как таковой предлагается отнести и условные денежные единицы. Вышеуказанный подход к изменениям в ПБУ 3/2000, а также принятие поправок в ряд Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 15/02, ПБУ 19/02, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99) на законодательном уровне смогут устранить «суммовые разницы» из российского бухгалтерского учета и упростить учетные процедуры пересчета в рубли.
Введение еще одного нового понятия «денежные статьи» позволит, на наш взгляд, российским бухгалтерам четко определить те статьи, выраженные в иностранной валюте или условных денежных единицах, которые подлежат пересчету в рубли на дату совершения операции и на отчетную дату, и те, которые необходимо пересчитывать только на дату осуществления операции. Сегодня в ПБУ 3/2000 дан неполный перечень активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не дает четкого представления о том, какие объекты учета и на какую дату должны подвергаться пересчету. Кроме того, непонятно, что в указанном перечне подразумевается, например, под «средствами в расчетах» или «краткосрочными ценными бумагами». Предлагаемое нами понятие «денежные средства» для целей ПБУ 3/2000 соответствует требованиям МСФО 21 и включает в себя денежные средства, а также активы и обязательства, подлежащие получению или погашению в фиксированных или определимых суммах денежных средств. Для лучшего понимания определения «денежные средства» оно раскрывается путем перечисления отдельных активов и обязательств. В частности, к денежным статьям относятся такие активы и обязательства, как денежные знаки в кассе организации, средства на счетах и в банковских вкладах в кредитных организациях, денежные и платежные документы, векселя, облигации, дебиторская и кредиторская задолженности (за исключением предоплат и авансов выданных и полученных, подлежащих погашению неденежными средствами).
В соответствии с МСФО 21 главной отличительной чертой денежной статьи является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. А к неденежным статьям, наоборот, относятся такие статьи, главной характеристикой которых является отсутствие права на получение (или обязательства по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты. К неденежным статьям согласно МСФО 21 относятся, например, основные средства, запасы, нематериальные активы, а также обязательства, подлежащие урегулированию путем предоставления неденежного актива. Предварительная оплата товаров и услуг также является неденежной статьей. МСФО 21 требует, чтобы денежные статьи в иностранной валюте подлежали пересчету на каждую отчетную дату, а неденежные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, – на дату осуществления операции. Те неденежные статьи в иностранной валюте, которые оцениваются по справедливой стоимости, подлежат пересчету по обменным курсам, действовавшим на дату определения справедливой стоимости.
В ПБУ 3/2000 в настоящий момент предоплата товаров и услуг не упоминается. На практике бухгалтер, оплачивая счет в иностранной валюте до момента получения имущества, обязан возникшую дебиторскую задолженность пересчитать по курсу ЦБ РФ на дату ее возникновения, то есть на день платежа. При получении предварительно оплаченного имущества бухгалтер пересчитывает стоимость этого имущества, указанную в счете, в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания его в учете в качестве актива, считая, что получен актив, стоимость которого выражена в иностранной валюте. При этом в учете отражается так называемая «курсовая разница». Если руководствоваться МСФО 21, то в данном случае курсовой разницы не возникнет, то есть предварительная оплата как неденежная статья не может быть пересчитана на дату признания в учете в качестве актива полученного имущества, то есть на дату погашения дебиторской задолженности. Хотя, следует отметить, любая другая дебиторская задолженность, погашаемая денежными средствами, будет относиться к денежным статьям и пересчитываться на дату погашения.
Таким образом, предлагая изменения в ПБУ 3/2000, касающиеся существующего сегодня в российском учете «двойного» пересчета предварительным оплаты, мы руководствовались нормами МСФО 21 и четко определили предоплату как неденежную статью. В том случае, если поправки будут приняты, при оценке актива, приобретенного на условиях предоплаты за иностранную валюту, его первоначальная стоимость будет формироваться исходя из величины предварительной оплаты, пересчитанной по курсу на дату платежа.
Отдельные требования, учтенные в изменениях ПБУ 3/2000, предъявляются к пересчету стоимости финансовых вложений в иностранной валюте, по которым имеется возможность определить рыночную стоимость. Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости финансовых вложений, которые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10 декабря 2002 г. № 126н (зарегистрировано в Минюсте РФ 27 декабря 2002 г., регистрационный № 4085) подлежат учету по текущей рыночной стоимости, должен производиться на момент определения их текущей рыночной стоимости.
Предполагая, что после внесения изменений в ПБУ 3/2000, оно будет распространяться и на те объекты учета, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, нами был уточнен порядок определения курсов, по которым должен производиться пересчет в рубли. Сегодня согласно требованиям ПБУ 3/2000 при пересчете всегда применятся курс Центрального банка РФ, действующий на дату пересчета. Однако, при приобретении имущества, стоимость которого выражена в у. е., курс пересчета может быть установлен по соглашению сторон, например, в договоре, заключенном между продавцом и покупателем имущества. Поэтому в изменениях предусмотрено, что пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации для этой иностранной валюты по отношению к рублю, если курс исполнения обязательства в рублях не установлен соглашением сторон по договору, в результате которого возникли эти активы и обязательства.
Изменения коснулись и курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации. На практике курсовая разница возникает не в связи с уставным капиталом, а в связи с задолженностью по вкладам в уставный капитал, то есть дебиторской задолженностью, которая является денежной статьей. Данная денежная статья связана с активом, признаваемым в учете в прямой корреспонденции с капиталом, а не посредством признания в качестве дохода с последующим отнесением на капитал, поэтому возникающая по данной денежной статье курсовая разница также относится напрямую на капитал. Предлагается под курсовой разницей, возникающей по задолженности учредителя (участника) по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, выраженной в иностранной валюте, признавать разность между суммой этой задолженности пересчитанной по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату поступления вклада или на отчетную дату и рублевой оценкой соответствующего вклада в учредительных документах. Курсовая разница, возникающая по задолженности по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал.
Изменения предусматривают несколько иной подход к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Нами предлагается показывать в отчете о прибылях и убытках суммарную величину курсовых разниц, а также раскрывать информацию о курсах иностранных валют, включая курсы условных денежных единиц, которые действовали при пересчете в рубли на отчетную дату.
Учитывая то, что предлагаемые изменения в ПБУ 3/2000 повлекут за собой поправки и в другие нормативно-правовые акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность, Фонд «НСФО» подготовил поправки технического характера и в ряд других Положений по бухгалтерскому учету – ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000, ПБУ 5/01, ПБУ 15/02, ПБУ 19/02, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, а также в Методические указания по учету основных средств.
Подробно ознакомиться с предлагаемыми Фондом «НСФО» изменениями и обсудить их можно на сайте Фонда www.nsfo.ru.