Эффективность и системы учета (внедрение системы управленческого учета на основе маржинального метода учета затрат)

Действенным рычагом увеличения прибыльности предприятия может стать внедрение системы управленческого учета на основе маржинального метода учета затрат.

В условиях рыночной экономики собственник предприятия, в первую очередь, ориентирован на получение прибыли. На сегодня ярко выражена тенденция к повышению эффективности хозяйственной деятельности, прямо зависящей от уровня принимаемых решений.
В сложившейся на отечественных предприятиях ситуации, когда менеджер зачастую использует только финансовый учет, уровень решений оставляет желать лучшего. Причиной такого положения дел является не квалификация и опыт управленцев, а недостаточность для управления информации финансового (бухгалтерского) учета. Это обусловлено самой целью и кругом пользователей финансового учета, т. е. отчетности для внешних пользователей.
Информация финансового учета, не соответствует критериям качества управленческой информации по следующим параметрам:

1. Понятность. Менеджеры не знают каким образом снизить затраты, т. к. они отражаются в целом по предприятию и, соответственно, невозможно определить место возникновения затрат.
2. Точность, четкость и достоверность. Точные затраты на конкретный продукт отсутствуют или недостоверны вследствие установленной системы распределения накладных расходов по видам продукции.
3. Полнота. Нет полных данных о затратах на конкретный продукт и соотношении затрат по видам деятельности.
4. Своевременность. Финансовый (бухгалтерский учет) отражает состояние уже прошедших событий.

Результатом использования лишь финансовой информации является отсутствие полной, оперативной, реальной картины как у владельцев бизнеса, так и менеджеров, что затрудняет возможность управления предприятием.
Внедрение системного управленческого учета — давно известное и очевидное лекарство от этих болезней. Управленческий учет можно определить, как процесс:
 – накопления, анализа, подготовки и интерпретации информации для планирования, определения стоимости, контроля и принятия управленческих решений;
 – создания необходимых условий для эффективного использования входных ресурсов, организации и достижения поставленных целей (результативности деятельности).
То есть, управленческий учет является информационной базой внутренних пользователей при формировании ими управленческих решений.
В то время как финансовый учет оперирует информацией о предприятии в целом, управленческий учет требует разделения информации о затратах по видам продукции, а именно: определение прямых затрат на конкретный продукт, разделение их на постоянную и переменную составляющие, определение результатов по конкретной группе товаров и ее вклада в общий результат деятельности (рис. 1).

Рис. 1 . Процесс разделения информации при управленческом учете

Для управленческого учета необходимо наиболее полно выделить прямые затраты по конкретному продукту, т. е. перенести из косвенных затрат переменную составляющую и прибавить ее к переменной составляющей прямых затрат. Важно также определить те затраты в составе косвенных, которые хотя и являются затратами периода (т. е. постоянными), но могут быть отнесены к конкретному продукту. Затем следует перенести такие затраты в состав прямых и прибавить к постоянной составляющей.
В результате будут получены полные прямые затраты, на основе информации о которых можно принимать управленческие решения.
По правилам ведения финансового учета в разрезе производимых продуктов, учет ведется только по прямым затратам, а косвенные разносят по выбранной на предприятии базе распределения. Однако оптимальной базы распределения не существует, что можно показать на следующем примере.
Пример 1. Предположим, что предприятие распределяет косвенные затраты (табл. 1) пропорционально зарплате основных производственных рабочих (ОПР).

Табл. 1. База распределения — зарплата ОПР

Из таблицы видим, что наиболее выгодным является продукт № 2, а продукт № 3 следует снять с производства. Теперь предположим, что предприятие использует в качестве базы распределения прямые материальные затраты (табл. 2).

Табл. 2. База распределения — прямые материальные затраты

Продукт 3 при втором варианте распределения косвенных затрат перешел из убыточного в разряд прибыльных.
Из приведенного примера видно, что рентабельность продуктов изменяется в зависимости от базы распределения, а это не позволяет принимать верные стратегические решения.
Следует сказать, что учет затрат — один из важнейших разделов управленческого учета. Требованиям управленческого учета отвечает маржинальный метод учета затрат, основанный на разделении затрат на постоянную и переменную составляющие. Данный метод — база экономически обоснованных управленческих решений, позволяющих максимизировать прибыль. Эффект использования подобной системы иллюстрирует пример, где также приведены результаты решений, принятых на основе финансового учета.
Решение 1. Оптимизация ассортимента выпускаемой продукции, прекращение производства неприбыльного сегмента.
Данный метод основан на определении степени выгодности отдельных видов продукции по отношению суммы маржинального дохода (цена минус переменные затраты) к выручке (в процентах). Вид продукции с наибольшим значением этого отношения является наиболее выгодным. Метод также включает анализ последствий прекращения деятельности неприбыльного сегмента. Необходимо учитывать эффект изменения прибыли при принятии такого решения.
Пример 2. (основан на данных реального предприятия). ООО «Предприятие» рассматривает возможности увеличения прибыльности за счет оптимизации ассортимента выпускаемой продукции. Бухгалтерией предоставлены следующие данные:

Табл. 3. Показатели деятельности ООО «Предприятие»

Дополнительная информация:
а) постоянные расходы распределены пропорционально расходам на зарплату ОПР;
б) постоянные расходы, которые можно напрямую отнести на виды выпускаемой продукции: продукт 1 — 100 д. е., продукт 2 — 180 д. е., продукт 3 — 210 д. е., продукт 4 — 300 д. е.
То есть на основании информации финансового учета каждый здравомыслящий руководитель примет решение о сокращении производства продукта 3, как убыточного, и продукта 4, как малоприбыльного. Рассмотрим результаты подобного сокращения (табл. 4).

Таблица 4. Показатели деятельности ООО «Предприятие» после сокращения ассортимента

Получается, что в результате сокращения убыточных видов продукции вместо желаемого уменьшения мы получили увеличение убытков на 24 д. е. Однако, если рассмотреть данную ситуацию с использованием управленческого учета и маржинального метода учета затрат, можно увидеть следующее (табл. 5).

Табл. 5. Показатели деятельности ООО «Предприятие» после использования маржинального метода учета затрат

Как видим, сокращать необходимо продукт 4, а продукт 3 необходимо оставить в портфеле продуктов компании. Результаты расчетов представлены в табл. 6.

Табл. 6. Показатели деятельности ООО «Предприятие» после снятия с производства продукта 4

В результате, мы получили сокращение убытков на 126 д. е. То есть разница в принятии решений на основе управленческого и финансового учета в данной ситуации равна экономии средств владельцев компании в размере 150 д. е.
Решение 2. Определение ассортимента продукции с учетом лимитирующего фактора.
Для максимизации прибыли важно сконцентрировать производство на тех видах продукции, которые приносят максимальную маржинальную прибыль на единицу дефицитного ресурса (материалов, квалифицированной рабочей силы, производительности оборудования, производственных площадей и т. п.).
Пример 3. Завод производит 5 видов продукции (табл. 7). В прогнозируемом периоде основной производственный персонал может отработать только 2 000 чел./часов. Для упрощения задачи предположим, что на данном предприятии прямые затраты равняются переменным, а постоянные — косвенным (база распределения косвенных затрат — прямая заработная плата).

Табл. 7. Показатели деятельности завода за предыдущий месяц

В планируемом периоде существует следующее предположение по максимальному спросу на виды продуктов: продукт 1 — 10, продукт 2 — 20, продукт 3 — 64, продукт 4 — 259, продукт 5 — 26 штук.
Определим количество чел./часов работы основных производственных рабочих, необходимое для производства и удовлетворения максимального спроса (табл. 8).

Табл. 8. Количество чел/часов работы ОПР, требуемое для производства продукции, удовлетворяющей максимальный спрос

Понятно, что для полного удовлетворения спроса на весь ассортимент выпускаемых товаров у нас не хватает ресурсов, а именно, квалифицированной рабочей силы. Если принимать решения на основе рентабельности видов продукции по данным финансового учета, то для получения ожидаемого максимального финансового результата можно сформировать следующий план производства (табл. 9).

Табл. 9. План производства для получения максимального финансового результата

Теперь рассмотрим результат подобного решения (табл. 10).

Табл. 10. Показатели деятельности завода после внедрения нового плана производства

Как видим, общая прибыль составила 58 369 д. е. Рассмотрим теперь оптимизацию ассортимента на основании маржинального дохода на единицу лимитирующего фактора и попытаемся расставить приоритеты по этому показателю (табл. 11).

Табл. 11. Оптимизация ассортимента на основании маржинального дохода на единицу лимитирующего фактора

В соответствии с приоритетами составим производственный план (табл. 12).

Табл. 12. Производственный план с учетом приоритетов

В результате выполнения плана мы получим следующие результаты (табл. 13).

Табл. 13. Показатели деятельности завода после выполнения плана производства

Исходя из этого плана, мы получим 60 885 д. е. прибыли, что на 2 516 д. е. больше, чем по решению, принятому на основе данных финансового учета.
Рассмотрение последних двух примеров показывает, что управленческий учет является одним из рычагов увеличения прибыльности предприятия. Результаты внедрения системы управленческого учета наряду с постановкой управления предприятием по четко поставленным целям, построением оптимальной организационной структуры, где каждый сотрудник твердо знает свои задачи, полномочия и ответственность, на одном из предприятий отрасли машиностроения показаны на гистограмме (рис. 2).

Рис. 2. Результаты внедрения системы управления результатами деятельности

Эффект достигнут за счет принятия верных управленческих решений на основе маржинального метода учета затрат по следующим вопросам:
 – оптимизации ассортимента выпускаемой продукции (увеличение доли более выгодного продукта);
 – экономическому обоснованию скидок за счет увеличения объема продаваемых продуктов;
 – обоснованию возможности принятия специального заказа по цене ниже нормальной рыночной;
 – принятию верных решений по капитальным вложениям.