Задачи отчета о прибылях и убытках как составной части годовой финансовой отчетности организации
Согласно § 242, абз. 2 ТК по окончании каждого хозяйственного года организация наряду с балансом должна составлять отчет о прибылях и убытках, являющейся составной частью ее годовой финансовой отчетности. Значение отчета о прибылях и убытках как полноценной части годовой отчетности было определено в результате длительной экономической дискуссии. Требование сделать достояние гласности источники формирования финансового результата на основе обязательного составления отчета о прибылях и убытках впервые было законодательно закреплено с реформой акционерного права в 1959 г.
Ученые в области теории баланса придают различное значение отчету о прибылях и убытках как инструменту исчисления результата хозяйственной гости организации. СИМОН считает, что важнейшей целью отчетности является определение чистого имущества хозяйствующего субъекта, в то время как исчислению финансового результата отводится второстепенная роль (статистическая теория баланса). ШМАЛЕНБАХ, напротив, ставит исчисление финансового результата в центр своего исследования. По его мнению, баланс представляет собой «силовой накопитель организации», задачей которого является отражение «незавершенных статей» с отнесением их на финансовый результат в более поздние периоды как расходы или доходы (динамическая теория баланса).
Теории баланса оказывали определенное влияние на нормативные документы, касающиеся финансовой отчетности организации. Торговый кодекс от 10 мая 1897 г. в значительной мере соответствовал требованиям статической теории баланса, поэтому он не содержал особых положений, касающихся исчисления финансового результата. Динамический характер торговая отчетность приобрела посредством реформы акционерного права в 1959 г., а принятием Закона о балансовых директивах, благодаря чему возросло значение отчета о прибылях и убытках. На сегодняшний день ни одна из названных теорий баланса не является господствующей.
Результат хозяйственной деятельности организации исчисляется как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках (принцип двойной бухгалтерии) Баланс является отчетом на определенный момент времени, например отчетную дату. В самом балансе финансовый результат определяется сравнением собственного капитала в начале и конце хозяйственного года, включая суммы распределения прибыли (либо исключая уменьшение капитала) и вычитая увеличение капитала в отчетном году. В отчете о прибылях и убытках результат определяется как сальдо доходов и расходов отчетного периода. Следовательно, отчет о прибылях и убытках является отчетом за определенный период времени, например за отчетный период. Финансовый результат, исчисленный по данным баланса, совпадает с итогом отчета о прибылях и убытках, поскольку доходы и расходы являются относящимися к отчетному периоду выплатами и поступившими платежами, с которыми связано изменение соответствующих активов или пассивов. Например, приобретение станка приводит к выплатам, которые отражаются в балансе нейтрально по отношению к результату. Периодизация этих выплат в форме амортизации в период эксплуатации станка приводит к затратам, относимым на финансовый результат. Поскольку с уменьшением балансовой стоимости станка на сумму начисленной амортизации на счет прибылей и убытков относятся определенные расходы, постольку в балансе и отчете о прибылях и убытках всегда получается одинаковый финансовый результат.
При исчислении финансового результата в отчете и прибылях и убытках можно объяснить его характер, источники формирования и величину, а влияющие на результат компоненты объединить в определенные группы. Следовательно, отчет о прибылях и убытках способствует в первую очередь достижению цели отчетности.
Баланс является отражением имущества, обязательств и собственного капитала организации (§ 242, абз. 1 ТК). Отчет о прибылях и убытках как составная часть годовой отчетности позволяет определить вид, величину и источники формирования финансового результата на основе перечисления расходов. Отчет о прибылях и убытках не только отражает прибыль или убыток как абсолютные величины, но и содержит информацию о доходности и позволяет анализировать составляющие финансового результата. «Разделение задач» между балансом и отчетом о прибылях и убытках для обществ можно вывести из генеральной нормы Торгового кодекса (§ 264, абз. 2, предл. 1), гласящей, что годовая отчетность организации должна представлять соответствующую фактическому положению дел картину имущественного, финансового положения и доходности организации. Таким образом, сведения, необходимые для отображения имущественного и финансового положения, приводятся в балансе и пояснительной записке, а отчет о прибылях и убытках с разъяснениями в пояснительной записке отображает доходность организации.
Для того чтобы отчет о прибылях и убытках и вытекающие из него сведения в пояснительной записке смогли отобразить фактическую доходность организации, в специальной литературе были разработаны принципы построения отчета о прибылях и убытках. Эти принципы будут рассмотрены ниже.
Принципы построения отчета о прибылях и убытках
Требования действующего законодательства
Как было сказано выше, по окончании каждого хозяйственного года субъект хозяйствования должен составить соотношение расходов и доходов (§ 242, абз. 2 ТК Это требование разъясняется в торговом праве следующим образом: отчет о прибылях и убытках как составная часть годовой отчетности составляется согласно принципам надлежащего бухгалтерского учета в сроки, соответствующие принятой деловой практике (§ 243, абз. I и 3, § 242, абз. 3ТК). Отчет о прибылях и убытках должен быть ясным и наглядным (§ 243, абз. 2 ТК) и согласно принципу полноты содержать все расходы и доходы (§ 246, абз. 1, предл. 1 ТК), которые нельзя взаимно зачитывать (§ 246, абз. 2 ТК). Под всеми расходами и доходами (§ 252, абз. I, № 4 и № 5 ТК) в соответствии с принципом реализации и принципом разграничения доходов и расходов за текущий период следует понимать все составляющие финансового результата хозяйственного гада независимо от момента соответствующих им платежей.
Дополнительные положения для обществ содержатся в § 264-289 ТК. Торговый кодекс предоставляет обществам право составлять отчет о прибылях и убытках методом общих затрат (§ 275, абз. 2 ТК) или методом прямых затрат (§ 275, абз. 3 ТК). При этом § 275, абз. 2 и 3 ТК содержат детальную структуру отчета для каждого метода.
Экономические принципы
Общая информация
Из многочисленных публикаций, которые появились после реформы акционерного права 1959 г., ЛАССМАНН составил пять экономических принципов построения отчета о прибылях и убытках (Labmann G. Betriebswirtschaftliche Problematik der neunen aktienrechtlichen Gewinn-und Verlustrechnung S. 655f )
- недопущение взаимозачета статей расходов и доходов (принцип расчета финансового результата методом брутто);
- подразделение первичных расходов и доходов по видам (принцип подразделения);
- отображение возникновения затрат в областях производства, управления и сбыта (принцип построения отчета о прибылях и убытках по областям возникновения);
- отражение возникших в отчетном периоде расходов и доходов в зависимости от отношения к отчетному периоду их причин (принцип периодизации);
- разделение финансового результата на результат от основной и прочей деятельности (принцип разделения результата).
Рассмотрим эти принципы более подробно.
Принцип расчета финансового результата по методу брутто
При расчете финансового результата методом брутто все расходы и доходы отражаются в полном размере без взаимозачета. Метод нетто, напротив, допускает сложение с разными знаками однородных расходов и доходов, отражается только результат такого сложения.
Только расчет финансового результата по методу брутто в состоянии обеспечить требуемую Торговым кодексом отчетность в отношении доходности организации.
Запрет взаимозачета (§ 246, абз. 2 ТК) означает, что расчет финансового результата по методу брутто должен применяться всеми хозяйствующими субъектами. Исключения допускаются только на основе отдельных правовых положений, например разрешенное малым и средним обществам объединение отдельных статей отчета о прибылях и убытках в статью «Валовой результат» (§ 276 ТК).
Принцип подразделения
Подразделение расходов и доходов на первичные и вторичные связано с их характером. Выдвинутый ЛАССМАННОМ принцип подразделения гласит, что все первичные расходы и доходы отчетного периода должны быть структурированы определенным образом.
К первичным доходам относятся выручка от реализации, доходы от полученных процентов, а также доходы от финансовых вложений в широком смысле. Прочие доходы представляют собой вторичные доходы, так как имеют расчетную природу (изменения в составе запасов) или служат в качестве корректировки стоимости (как дооценка основных средств). Под первичными расходами, которые можно подразделить на основе факторов производства, понимается стоимость полученных от третьей стороны сырья, товаров и услуг, которые впервые вступают в хозяйственный процесс организации (например, расходы на приобретение сырья и материалов). Напротив, расходы на полученные со стороны товары и услуги, которые непосредственно преобразуются в другие товары (собственная продукция) и только потом относятся на финансовый результат (например, амортизация на установки собственного изготовления), представляют собой вторичные расходы.
Принцип подразделения не рассматривается торговым правом как обязательный для применения. Первичные доходы (например, выручка от реализации) рассматриваются в методах как общих, так и прямых затрат. Первичные расходы (например, на приобретение сырья и материалов, на оплату труда) и вторичные расходы (например, уменьшение в составе запасов) представлены только в отчете о прибылях и убытках, построенном с использованием метода общих затрат (§ 275, абз. 2 ТК). Поскольку в методе прямых затрат (§ 275, абз. 3 ТК) расходы организации отнесены к соответствующим функциональным областям, постольку там не представлены явно ни первичные, ни вторичные расходы.
Принцип разделения результата
Отчет о прибылях и убытках должен строиться по принципу разделения результата. Расходы и доходы должны быть разделены таким образом, чтобы основные и прочие составляющие финансового результата были распознаваемыми. ГУТЕНБЕРГ считает, что в связи с экономической оценкой организации особенно важно знать, вытекает финансовый результат из основной хозяйственной деятельности организации или из прочей, неосновной для организации (возможно, не относящейся к отчетному периоду) деятельности (см. Gutenberg E. Neugestaltung des aktienrechtlichen Erfolgsausweises, S 93). Такое разделение позволяет внешним пользователям отчетности организации очистить полученный финансовый результат от случайных факторов.
Разделение результата происходит на основе двух критериев: с одной стороны, критерий регулярности разделяет общий финансовый результат на результаты от основной и прочей деятельности; с другой – критерий отношения к виду хозяйственной деятельности разделяет финансовый результат от основной деятельности на результаты от производственной/коммерческой и финансовой деятельности. Схема 28 поясняет эту связь.