Компания просрочила уплату страховых взносов по ЕСН. По каким причинам – не важно, они у каждого свои. Главное теперь избежать двойного взыскания налогов и пени. Ведь с одной стороны налоговые органы выставляют требование об уплате части ЕСН, которая была уменьшена на страховые взносы. С другой, Пенсионный фонд производит взыскание этих же сумм, но уже как страховых взносов.
В настоящей статье мы рассмотрим спорный вопрос о порядке исчисления ЕСН, связанный с вычетами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
«Прошлогодние» пени
Порядок исчисления и уплаты ЕСН предусмотрен статьей 243 Налогового кодекса. При этом сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период авансовых платежей по страховому взносу на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Таким образом, условием применения вычета по ЕСН является начисление страховых взносов, а не перечисление начисленных сумм в бюджет.
Ранее в законодательстве было предусмотрено следующее. Если вычеты по ЕСН по итогам месяца превышают сумму уплаченных страховых взносов, перечисленную за соответствующий месяц, то такая разница признается занижением ЕСН после 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи (ст. 9 Закона РФ от 31 декабря 2001 г. № 198-ФЗ). Обратите внимание, в законе звучала фраза «авансовые платежи». Статья 75 Налогового кодекса говорит о пенях, подлежащих начислению на сумму налога, а не авансового платежа. Следовательно, при применении вычетов в случае неполной уплаты страховых взносов пени не начислялись.
С 1 января 2003 года порядок был изменен. Теперь компаниям нужно руководствоваться положениями статьи 243 Налогового кодекса, а не статьей 9 Закона № 198-ФЗ. Абзац 4 пункта 3 статьи 243, где говорится о занижении налога, фразу «авансовые платежи» уже не содержит. Это позволило налоговым инспекторам смело начислять пени на суммы недоимки.
Проверяющие придерживались всегда мнения, что пени нужно начислять на сумму налога равную величине вычета. Такая же позиция отражена и в постановлении № 15834/04 от 11 мая 2005 года Президиума Высшего Арбитражного Суда. Судьи указали, что начисление пени на сумму заниженного в 2002 году ЕСН правомерно.
Таким образом, компания вполне может ожидать, что налоговые инспекторы при проверке 2002 года начислят пени, если это не было сделано ранее. Причем пени будут начисляться не по итогам отчетного (налогового) периода, а по итогам месяца.
Пример 1
В течение I квартала 2002 года (то есть до 1 января 2003 г.) компания ежемесячно начисляла сумму ежемесячного авансового платежа по ЕСН в размере 12000 руб., страхового взноса – 5000 руб. По экономическим причинам предприятие уплатило страховых взносов за январь 3000 руб., за февраль – 2000 руб., за март – 3000 руб. Таким образом, суммы заниженных авансовых платежей по ЕСН составили:
в январе – 2000 руб.
в феврале – 3000 руб.
в марте – 2000 руб.
До Постановления Президиума ВАС РФ пени на данные суммы авансовых платежей не начислялись. С 1 января 2003 года при аналогичной ситуации компания начисляет пени с 15 числа месяца, следующего за отчетным. То есть с 15 апреля 2003 года на общую сумму заниженного ЕСН – 7000 руб.
Логика двойного взыскания
Напомним, что компании ежемесячно исчисляют авансовые платежи по страховым взносам. Разницу между суммами авансовых платежей и суммами страховых взносов, исчисленных по итогам отчетного периода (квартала), компания должна уплатить не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (20-е число следующего месяца). При этом статьей 26 Федерального Закона от 15 декабря 2001 года № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон) предусмотрено начисление пеней, если фирма уплатит страховые взносы позднее указанных выше сроков. Недоимку по страховым взносам и пени взыскивают органы Пенсионного фонда в судебном порядке. Кроме того, статьей 27 Закона предусмотрена ответственность компании за неуплату или неполную уплату страховых взносов. Штраф составляет 20 процентов от неуплаченных сумм.
Много вопросов вызывает само понятие неуплаченных сумм. Положение абзаца 4 пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса противоречит условиям применения вычета, прописанным в абзаце 2 пункта 2 статьи 243. Ведь в последнем говорится только о том, что вычетам подлежат суммы начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование. В то время как пункт 3 статьи 243 говорит о том, что в случае неуплаты данных страховых взносов, сумма ЕСН, уменьшенная на них, признается занижением налога. При этом не объяснено, что понимается в данном случае под занижением, и какие последствия это влечет. Это приводит к тому, что организации дважды начисляют пени на одну и туже сумму. Первый – по статье 75 Налогового кодекса РФ – за занижение ЕСН. Второй раз по статье 26 Закона – за просрочку уплаты страховых взносов. Также их дважды привлекают к ответственности: по статье 122 Налогового кодекса РФ – за неуплату ЕСН, и по статье 27 Закона – за неуплату страховых взносов.
Помимо этого происходит фактически двойное взыскание. С одной стороны налоговые органы выставляют требование об уплате части ЕСН, которая была уменьшена на страховые взносы, с другой стороны, органы Пенсионного фонда производят взыскание этих же сумм, но уже как страховых взносов.
Пример 2
За I квартал 2005 года компания начислила страховые взносы в размере 15000 руб., в то время как уплатила лишь 8000 руб. При этом она применила вычет 15000 руб. Таким образом, размер недоимки составил 7000 руб.
30 апреля налоговая инспекция выставила требование об уплате ЕСН в размере 7000 руб. и пеней, начисленных с 15 апреля. Проверяющие посчитали, что раз страховые взносы полностью не уплачены, то и вычет в размере 15000 руб. компания применила неправомерно. Взыскание данных сумм было произведено в бесспорном порядке.
В свою очередь, территориальное отделение Пенсионного Фонда РФ 15 мая обратилось в суд о взыскании с организации не полностью уплаченных страховых взносов за I квартал 2005 года в размере 7000 руб. и пеней, начисленных с 20 апреля.
Совершенно естественно, что с подобным положением компании не согласны, они обращаются в суд. При этом фирмы оспаривают начисление именно ЕСН, пени на него и штрафы. Поскольку фактически имеет место именно неуплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязанность и порядок уплаты которых регулируется не Налоговым кодексом, а Законом.
Обосновывая свою позицию, компания может ссылаться не только на пункт 2 статьи 243 Налогового кодекса, но и на Инструкцию по заполнению налоговой декларации по ЕСН. В ней не сказано, что в компания должна указывать в декларации суммы фактической уплаты страховых взносов. При отражении налогового вычета по ЕСН речь идет только о начисленных суммах страховых взносов, ведь уплаченные отражаются в разделе 2.1 декларации.
Многие суды, учитывая все это, а также ссылаясь на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса, сначала занимали сторону предприятий. То есть они признавали незаконными начисления ЕСН, пени и штрафов. Например, к такому выводу пришли арбитры Уральского округа (постановление ФАС Уральского округа от 15 сентября 2004 г. по делу № Ф09-3789/04-АК).
Однако в настоящее время арбитражные суды единогласно признают законным начисление и взыскание ЕСН, заниженного на неуплаченные страховые взносы на пенсионное страхование. Такая позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2005 г. по делу № А42-5374/04-28, ФАС Уральского округа от 28 юля 2005 г. по делу № Ф09-3172/05-С2 и др. По мнению судов, недействительно лишь привлечение компании к ответственности по статье 122 Налогового кодекса РФ. При этом судьи исходят из следующего толкования ст. 243 НК РФ. В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца фирма, исчисляя ежемесячные авансовые платежи, вправе осуществлять вычет сумм страховых взносов, начисленных ею за тот же период. Однако по итогам отчетного (налогового) периода организация обязана сопоставить суммы начисленных и фактически уплаченных страховых взносов. Выявив разницу, она должна доплатить ее до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом. Иначе у компании образуется недоимка по ЕСН.
Иными словами суды указывают, что правило о применении вычетов в размере начисленных страховых взносов действует при исчислении авансовых платежей по итогам месяца. В случае, когда налог исчисляется по итогам квартала, применяют правило об уплаченных, а не только начисленных, взносах.
Что делать?
С учетом подобной позиции арбитражных судов остается не выясненным следующий вопрос. Что же в данном случае необходимо заплатить фирме – сумму страховых взносов, которые были начислены, но не уплачены, или сумму единого социального налога, уменьшенную данными взносами?
Как уже указывалось выше, взыскание взносов и налога производят разные государственные органы. Как следствие, нередко возникают случаи, когда одну и ту же сумму фирме приходится платить дважды. Как этого избежать? Суды говорят, что при несвоевременной уплате страховых взносов в Пенсионный фонд предприятие после фактической уплаты страховых взносов, может внести изменения в ранее поданную налоговую декларацию по ЕСН. Это позволит применить налоговый вычет за тот отчетный период, к которому относятся страховые взносы (постановление ФАС Северо-западного округа от 25 января 2005 г. по делу № А05-15062/04-11).
Однако судьи не учитывают следующего:
- в самой декларации предусмотрено отражение именно начисленных, а не уплаченных сумм взносов, в то время как по логике судов там должны отражаться именно уплаченные страховые взносы;
- взыскание налоговыми органами ЕСН и пени основывается на отражении в декларации начисленных, а не уплаченных страховых взносов; в таком случае представление уточненной декларации представляется проблематичным, так как уже изначально в декларации был отражен вычет в полном объеме;
- при представлении уточненной декларации по ЕСН неясно, каким образом будет решаться вопрос с возвратом пени, начисленных на налог.
Что же можно посоветовать компаниям, которые вовремя не уплатили все начисленные суммы страховых взносов? По нашему мнению, организации необходимо будет показать суду документы, в которых указано, что спорные суммы страховых взносов уже взыскиваются органами Пенсионного фонда. В таких случаях суд может встать на сторону фирмы и отказать во взыскании ЕСН. Ведь иначе возникнет обязанность вновь уплатить страховые взносы, исчисленные от одной и той же налоговой базы, за один и тот же налоговый период, но уже в качестве налога (постановление ФАС Поволжского округа от 11 января 2005 г. по делу № А49-994/04-276А/17).
Таким образом, поднятая в статье проблема по порядку исчисления и уплаты ЕСН, на наш взгляд, требует разрешения на законодательном уровне, либо оценки высшей судебной инстанции – Конституционного Суда РФ.