Всем известно, что айсберг имеет две половины. Одна над водой – всем видная и ясная, а другая под водой – скрытая и незримая на первый взгляд. Именно этот образ возникает, когда вы впервые изучаете условные активы и обязательства.
Если МСФО 32, 39 (рассмотренные нами в предыдущих статьях) описывают финансовые инструменты, из которых состоит большая часть баланса банков и других финансовых институтов, то международный стандарт, посвященный условным активам и обязательствам (МСФО 37), в свою очередь, раскрывает скрытые финансовые активы и обязательства, возникновение которых в будущем еще точно не определено, а произойдет только при ряде заранее обусловленных обстоятельств. Именно по этой причине рассматриваемые активы и обязательства называются условными, т.е. они произойдут в будущем при ряде условий, которые, как правило, заранее определены. Определение тех или иных условных активов и обязательств – задача не простая в силу того, что здесь большую роль играет профессиональное суждение специалиста, поскольку именно он принимает решение, какие активы и обязательства следует раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности.
Чтобы иметь полное представление о стандарте МСФО 37 следует обратиться к его истории. Изначально данный стандарт назывался «Резервы, условные обязательства и условные активы». Цель МСФО 37 состояла в установлении критериев признания и количественной основы для оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также в определении требований к раскрытию соответствующей информации в финансовой отчетности. Резервы же создавались для обеспечения исполнения будущих обязательств, характеризующихся неопределенностью. В отдельных случаях резервы использовались для обеспечения эффекта «сглаживания» прибыли. В благоприятные годы суммы резервов завышаются, что приводит к сокращению прибыли, а при неблагоприятных условиях расходы покрываются за счет созданных резервов, тем самым прибыль искусственно завышается.
В настоящее время разрабатывается и утверждается новая версия данного стандарта. Новая редакция МСФО 37 будет носить название «Нефинансовые обязательства». В соответствии с новым названием сфера применения стандарта будет расширена: в нее будут включены все нефинансовые обязательства, не вошедшие в сферу применения других МСФО. Однако существует сомнение в том, что новый МСФО 37 сможет решить вопрос с «неприкаянными» в настоящее время нефинансовыми обязательствами, такими как доходы будущих периодов. МСФО 37 больше не будет содержать термин «резерв», но компании смогут и в дальнейшем использовать этот термин для описания некоторых классов нефинансовых обязательств в финансовой отчетности.
Оценочные обязательства, условные активы и условные обязательства
Как мы уже сказали, порядок отражения в отчетности условных активов и обязательств определен МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Стандарт прописывает правила учета и раскрытия информации для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые являются:
- результатом финансовых инструментов, учитываемых по справедливой стоимости;
- результатом подлежащих выполнению контрактов;
- рассматриваются в других МСФО.
Что такое оценочное обязательство, условные активы и обязательства?
Оценочное обязательство – это обязательство, не определенное по величине или с неопределенным сроком исполнения.
Условное обязательство – это возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено наступлением или не наступлением неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем Банка, или существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не признается потому, что:
- сумма обязанности не может быть достоверно оценена, или
- возникновение потребности оттока ресурсов, необходимых для исполнения обязанности, не является вероятным.
Пример:
1. Банк находится в процессе судебного разбирательства в качестве ответчика. Лишь после решения суда на неопределенную дату в будущем станет известно, понесет ли банк расходы или нет.
2. Банк «А» выдал гарантию по кредиту, выданному заемщику Банком «Б». Лишь при объявлении заемщика неплатежеспособным в какой-либо момент в будущем Банк «А» будет обязан уплатить Банку «Б» оговоренную сумму денежных средств по условиям гарантии.
Условный актив – это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем Банка.
Пример: Банк выставляет иск на контрагента. Результат судебного разбирательства неизвестен.
Все оценочные обязательства являются условными, поскольку неопределенны их время или сумма. Однако термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны из-за того, что их существование будет подтверждено только при наступлении или не наступлении одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся полностью под контролем Банка. Кроме того, термин «условное обязательство» применяется к обязательствам, не отвечающим критериям признания.
Например, при составлении финансовой отчетности кредитных организаций в соответствии с требованиями МСФО условные активы и обязательства отражаются в качестве дополнительной информации к формам отчетности МСФО (за балансом), описывая вероятность возникновения в примечаниях к финансовой отчетности. Как правило, в качестве условных активов и обязательств признаются неиспользованные лимиты по предоставлению средств клиентам и выданные банковские гарантии.
Признавать или не признавать? Вот в чем вопрос…
Таблица 1.
| Признание | Раскрытие | Оценка | |
| Оценочное обязательство | Банк имеет существующую обязанность в результате прошлого события; возникновение потребности в оттоке ресурсов, заключающие в себе экономические выгоды, является вероятным; сумма обязанности может быть достоверно оценена. Если указанные условия не выполняются, оценочное обязательство не должно признаваться. | Либо признает оценочное обязательство, либо раскрывает условное обязательство. | Использование оценок является для Банка существенной частью составления финансовой отчетности. Это особенно наглядно в случае использования оценочных обязательств, которые в силу своей экономической природы более неопределенны, чем большинство других статей бухгалтерского баланса. Как правило, Банк способен определить диапазон возможных результатов и сделать оценку обязательства. В редких случаях, когда достоверная оценка не может быть сделана, существует обязательство, которое не может быть признано. Именно такое обязательство раскрывается в отчетности Банка как условное обязательство. |
| Условное обязательство | Банк не должен признавать | Условное обязательство раскрывается согласно требованиям параграфа: оценочное значение финансового воздействия; факторы, относящиеся к неопределенности суммы или времени выбытия; возможность любого возмещения, кроме случаев, когда возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды, является маловероятной | Оценивается непрерывно для установления того, появляется ли вероятность оттока ресурсов, заключающих экономические выгоды. Если возникновение потребности в оттоке будущих экономических выгод по статье, ранее рассматривавшейся как условное обязательство, становится вероятным, то в финансовой отчетности того периода, в котором произошло изменение вероятности, признается оценочное обязательство (за исключением тех чрезвычайно редких случаев, когда не может быть проведена достоверная оценка). |
| Условный актив | Условные активы не признаются в финансовой отчетности Банка, поскольку это может привести к признанию дохода, который может быть никогда не реализован. Однако когда реализация дохода практически не вызывает сомнений, тогда соответствующий актив не является условным активом и его признание уместно. | Условный актив раскрывается, как это требуется в параграфе, когда поступление экономических выгод становится вероятным: Там, где вероятным является поступление экономических выгод, Банк должен раскрывать краткое описание характера условных активов на отчетную дату и, где это целесообразно, оценочное значение их финансового воздействия. | Условные активы оцениваются непрерывно для того, чтобы обеспечить соответствующее изменение событий в финансовой отчетности. Если становится действительно определенным, что возникнет поступление экономических выгод, то актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло изменение. Если поступление экономических выгод стало вероятным, Банк раскрывает условный актив. |
Условные обязательства, выраженные в иностранной валюте, оцениваются по курсу Банка России, установленному на отчетную дату.
Условное обязательство отражается в балансе только в том случае, если есть высокая вероятность того, что в рамках данного обязательства потребуется выбытие ресурсов, величина которых может быть определена с достаточной степенью точности. В остальных случаях банк не признает условное обязательство в балансе, а приводит его детальное описание в Примечаниях к финансовой отчетности (характер обязательства и его потенциальный эффект на финансовую отчетность).
Предварительная оценка результата и финансовых последствий условных активов и обязательств осуществляется на основе профессиональных суждений руководителей банка, анализе событий после отчетной даты, опыте аналогичных операций и, если требуется, отчетов независимых экспертов, например юристов, в случае судебного разбирательства.
Пример: Условное обязательство признается, если на отчетную дату можно с достаточной степенью точности определить сумму расходов Банка по судебным разбирательствам или расходов Банка по выданным гарантиям и высока вероятность понесения данных расходов.
До той поры пока юристы считают, что Банку не придется нести расходы по судебным разбирательствам, либо нет вероятности того, что ему придется нести расходы по выданным гарантиям, Банку не следует отражать эти обязательства в балансе. Они подлежат лишь раскрытию в Примечаниях к финансовой отчетности.
Условные обязательства оцениваются на непрерывной основе для установления возможности вероятности выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды.
Информация об условных обязательствах подлежит обязательному раскрытию в примечаниях к финансовой отчетности:
- оценка его финансовых последствий для организации;
- признаки, указывающие на неопределенность, связанную с величиной или сроками уплаты;
- возможности получения какого-либо возмещения.
Условные активы не отражаются в финансовой отчетности, но подлежат раскрытию при наличии вероятного притока экономических выгод. Если реализация дохода действительно определена, то соответствующий актив не является условным, и его признание должно происходить в соответствии с Принципами подготовки и составления финансовой отчетности.
Что такое резерв под условные активы и обязательства?
Резерв – это текущее обязательство с неопределенным временем или с неопределенной суммой.
Резерв признается в балансе после того, как вероятность выбытия ресурсов возникает в отношении статьи, ранее рассматривавшейся в качестве условного обязательства. Резерв учитывается как обязательство с отнесением эффекта признания резерва на расходы текущего года.
Расчетная сумма резерва – это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.
Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату. Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует компенсировать.
Пример: При признании резерва по судебным разбирательствам необходимо сделать следующую корректировку:
Дт (ОПУ) «Административные расходы»
Кт(Б) «Резерв по судебным разбирательствам».
Резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен.
Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности актив определяется будущими экономическими выгодами, которые в нем заключены. Будущие экономические выгоды – это потенциал, который войдет прямо или косвенно в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств банка.
Финансовый результат условных активов и условных обязательств (прибыль или убыток) определяется только при наступлении или не наступлении одного или нескольких неопределенных событий в будущем.
События после отчетной даты – это любые события (благоприятные и неблагоприятные), которые происходят между отчетной датой и датой принятия решения об утверждении (предоставлении) финансовой отчетности.
Такие события могут:
- давать подтверждение условиям, которые имелись на отчетную дату;
- указывать на условия, возникшие после отчетной даты.
Если события после отчетной даты дают дополнительную информацию, помогающую в оценке сумм, связанных с условиями, существующими на отчетную дату, или указывающую на то, что неприменимо допущение о непрерывности деятельности, то активы и обязательства подлежат корректировке в соответствии с этими событиями.
Пример: После отчетной даты и до даты выпуска финансовой отчетности Банк получает информацию о том, что у крупного заемщика Банка была отозвана лицензия в связи с нарушениями заемщиком законодательства в отчетном периоде и на текущий момент он находится в процессе банкротства. Признание заемщика банкротом является результатом его незаконных операций, совершенных в отчетном периоде. Соответственно, данная информация лишь подтверждает условия, которые имелись на отчетную дату.
На основе полученной информации Банк может более корректно оценить сумму резерва по кредитам.
Если события после отчетной даты не влияют на состояние активов и обязательств на отчетную дату, но сами по себе достаточно важны для правильного понимания и оценки финансовой отчетности, то такие события раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности.
Пример: После отчетной даты у крупнейшего заемщика Банка сгорел склад готовой продукции, что значительно повлияло на его платежеспособность. Данная информация указывает на условия, возникшие после отчетной даты, и ее следует раскрывать в Примечаниях к финансовой отчетности.
В соответствующем разделе Примечаний к финансовой отчетности должна приводиться вся необходимая информация, отражающая общую сумму условных обязательств за минусом общих и индивидуальных резервов. Таким образом, отражению подлежат только те условные обязательства, по которым не были созданы свои резервы. Это правило применяется и при переуступке дебиторской задолженности в случае принятия Банком обязательств по гарантии возвратности денежных средств покупающей стороне.
Устанавливается следующая взаимосвязь условных обязательств и резервирования, а также обязательств по раскрытию информации в отчетности (табл. 2).
Таблица 2. Взаимосвязь условных обязательств с созданием резервов
| Характеристика условного обязательства | Имеется текущее обязательство, которое с большей долей вероятности потребует выбытия ресурсов | Имеется условное обязательство, которое может, но, вероятно, не потребует выбытия ресурсов | Имеется условное обязательство, которое имеет отдаленную возможность выбытия ресурсов |
| Резервирование | Создается резерв, информацию по которому необходимо раскрывать в отчетности | Резерв не создается | Резерв не создается |
| Раскрытие информации по условному обязательству | требуется | требуется | Не требуется |
В отчетности отражаются следующие виды условных обязательств, даже если вероятность убытков является отдаленной:
- обязательства по предоставлению кредитов;
- условные обязательства по векселям (в случае, например, авалирования векселя Банком);
- условные обязательства по выданным поручительствам и гарантиям;
- обязательства по предоставлению обеспечения по обязательствам третьих лиц;
Пример: обеспечение обязательств третьих лиц осуществляется в виде заклада движимого и недвижимого имущества, передачи прав собственности в обеспечение долга и т. п.
– обязательства, связанные с судебными разбирательствами;
– обязательства, обусловленные разногласиями с налоговыми органами по вопросу уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет;
– прочие условные обязательства.
Обязательства по предоставлению кредитов представляют собой неиспользованную часть утвержденных к выдаче кредитов, гарантий или аккредитивов.
Пример: обязательствами кредитного характера могут быть признаны:
– обязательства по предоставлению кредитов, включая суммы, по которым кредитная документация уже оформлена, но средства еще не выданы заемщику;
– неиспользованные кредитные линии в части сумм, в отношении которых Банк обязан продолжить выдачу дополнительных средств;
– экспортные и импортные аккредитивы;
– гарантии выданные.
Обязательства по предоставлению кредита под определенную ставку в течение определенного периода отражаются как производные финансовые институты, за исключением случаев, когда их сроки не выходят за рамки стандартных условий выдачи кредитов.
Пример: Неиспользованные кредитные линии обладают элементами встроенных процентных производных инструментов, за исключением случаев, когда процентная ставка заранее не установлена договором.
К условным обязательствам по векселям относятся обязательства, связанные с обращением векселей и вытекающие из их индоссамента и авалирования векселей. К ним относятся обязательства, которые могут возникать в результате регрессного требования по индоссированным векселям, срок оплаты которых на отчетную дату еще не наступил. Поручительство по векселю представляет собой юридически связывающее обязательство по оплате векселя в случае неисполнения обязательств со стороны должника.
Сумма условных обязательств по векселям рассчитывается по каждому векселю отдельно.
Обязательства по уплате процентов, комиссии за оформление протеста и другие обязательства, которые могут возникнуть в случае регрессного требования, не включаются в стоимостную оценку условного обязательства. Указанный непокрытый риск учитывается при определении резервов по ожидаемым убыткам от поручительств по векселям.
Условные обязательства по вексельным поручительствам на отчетную дату отражаются в отчетности за вычетом сумм образованных резервов.
Условные обязательства по поручительствам включают обязательства, вытекающие из гарантий и поручительств.
Поручитель гарантирует определенный результат или исполнение обязательств в соответствии со сделанными ранее заверениями либо гарантирует невозникновение определенных неблагоприятных обстоятельств или ущерба. Различают:
- гарантии исполнения обязательств третьими лицами (в том числе поручительства по банковским кредитам и поручительства банков, письма-поручительства по кредитным соглашениям);
- гарантии исполнения собственных обязательств, когда такое исполнение превышает по объему юридические требования или обычную деловую практику;
- прочие гарантии (гарантии дивидендов, гарантии предложения, авансовой оплаты, условные обязательства по отношению к проданной дебиторской задолженности, другие гарантии в интересах третьих сторон).
На отчетную дату условные обязательства по предоставленным гарантиям раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности и приводятся за вычетом созданных по ним резервов. При этом описываются те обязательства, которые не являются обычными для банковской деятельности. Общая сумма обязательства должна отражать номинальную величину гарантийных обязательств и определяться на основе первоначальной суммы задолженности на отчетную дату, а не той суммы, уплата которой может быть потребована. Причем сумма отражаемого обязательства должна включать в себя предусмотренные им проценты и прочие дополнительные затраты по займам, начисленные на отчетную дату. Обязательства по гарантированию оплаты дивидендов третьим лицам отражаются в сумме годовых дивидендов.
Прочие финансовые обязательства представляют собой все условные обязательства, которые не отражаются в балансе в качестве кредиторской задолженности или оценочных резервов и не рассматриваются как обязательства по условным событиям, но подлежат раскрытию в Примечаниях к финансовой отчетности. К ним относятся:
- обязательства по операционному лизингу и аренде основных средств – сумма арендных платежей до конца срока аренды, расходы по ремонту, являющиеся частью арендных платежей; суммы расходов по операционному лизингу и суммы сопутствующих расходов по финансовому лизингу;
- обязательства по вложениям в уставные фонды других компаний – суммы не оплаченных вложений в уставные или добавочные фонды других компаний, которые еще не востребованы и поэтому не нашли отражения в качестве прочей кредиторской задолженности;
- обязательства по капитальным вложениям – суммы предстоящих инвестиций в основные средства, которые утверждены решением руководства Банка, или вложения средств в основные средства других компаний, по которым Банк взял на себя обязательства в соответствии с договорами о приобретении пакета акций других компаний (инвестиционные обязательства);
- прочие обязательства.
В отчетности сумма арендных платежей до конца срока аренды отражается с раскрытием информации по платежам в каждом из последующих пяти лет и единой суммой сверх этого срока. Раскрытию также подлежит следующая информация: расходы по ремонту, являющиеся частью арендных платежей; суммы расходов по операционному лизингу и сумма сопутствующих расходов по финансовому лизингу, отраженные в Отчете о прибылях и убытках; применяемая ставка дисконтирования лизинговых обязательств.