Вопросы учета и отчетности на предприятиях горнодобывающей отрасли представляют собой захватывающую и сложную область. Это обусловлено масштабом освоения природных ресурсов, затрагивающим такие отрасли, как геология, разведка недр, строительство, металлургия, зачастую пересекающиеся и совмещающиеся. Принятый в 2005 году стандарт МСФО (IFRS) 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов» оказал существенное влияние на практику подготовки финансовой отчетности предприятий и на способ представления информации о своих финансовых результатах и финансовом положении. Традиционно финансовая отчетность горнодобывающих предприятий в соответствии с МСФО отличалась наличием таких характерных статей баланса, как доказанные запасы ресурсов в разделе внеоборотных активов и обязательства по выводу активов из эксплуатации. С этого года в балансе горнодобывающих предприятий пользователи отчетности анализируют отдельный класс активов — «Разведка и оценка запасов».
Все затраты, понесенные в период разведки и оценки минеральных ресурсов могут быть отражены:
- в отчете о прибылях и убытках как расходы;
- в балансе в форме актива.
Первоначальная стоимость активов в балансе образуется при капитализации понесенных затрат. В стандарте МСФО (IFRS) 6 приводятся примеры таких затрат:
- приобретение прав на разведку;
- топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования;
- разведывательное бурение;
- рытье шурфа;
- выборочный контроль;
- работы, связанные с оценкой технической осуществимости и коммерческой обоснованности добычи полезных ископаемых.
Безусловно, приведенный перечень не является исчерпывающим, и предприятие может идентифицировать другие затраты на разведку и оценку, отвечающие критериям капитализации в качестве активов. Этим критерием признана степень привязанности определенного вида затрат к конкретным минеральным ресурсам. Например, затраты на получение общих сейсмологических данных не могут представлять тесной связи с определенным ресурсом, достаточной для их капитализации в качестве актива.
Появление стандарта МСФО (IFRS) 6 условно разделило учет затрат на три фазы (схема 1), границей между предразведывательной деятельностью и деятельностью по разведке и оценке считается момент получения юридических прав на разведку конкретной территории. Только в редких случаях затраты на разведку и оценку могут включать затраты, понесенные в процессе осуществления деятельности, предшествующей этапу разведки и оценки. Как правило, в этот период затраты не могут капитализироваться, поскольку в целом минеральные ресурсы являются гипотетическими по своей сути (МСФО (IFRS) 6.13). Но в некоторых странах процесс получения лицензии носит менее формализованный характер, чем в России, например, в отдельных странах Африки нередко существенная часть деятельности по разведке начинается уже в период завершения необходимых формальностей для получения лицензии, исходя из обоснованных ожиданий. В таких случаях предприятие должно рассмотреть, удовлетворяет ли данный вид затрат критериям признания его в качестве актива по «Концептуальным основам МСФО».
Границей между деятельностью по разведке и разработке принят момент, когда становится очевидным техническая осуществимость и коммерческая целесообразность добычи ресурсов. Термин ««разработка»' имеет традиционную связь с МСФО 38 »Нематериальные активы«, сформулированный как »применение результатов исследований либо иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, изделий, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования« (МСФО 38.7). В контексте же отраслевой практики разработка — это этап деятельности, когда идентифицированный запас минеральных ресурсов подготавливается к промышленному производству. Например, работа по строительству путей сообщения (доступа) к месторождению минерального ресурса.
| Предразведывательная деятельность | Деятельность по разведке и оценке | Деятельность по разработке |
| Затраты вне сферы применения МСФО (IFRS)6 | Затраты, являющиеся МСФО (IFRS)6 | Затраты вне сферы применения МСФО (IFRS)6 |
Разрабатываемые и оцениваемые активы должны быть классифицированы, исходя из характера, на основные средства и нематериальные активы (МСФО 6.15). Некоторые активы будут относиться к основным средствам (транспортные средства, буровые установки), а другие будут явно нематериальными активами (лицензия). Также будут присутствовать прочие активы, которые трудно классифицировать, и скорее всего значительная часть указанных прочих активов будет состоять из затрат, понесенных в процессе строительства разведочных скважин или шахт. В таких случаях при классификации активов может быть полезным ответить на следующий вопрос: на создание какого объекта направлены указанные затраты — объекта, имеющего физическую форму, или на получение информации (например, разведочная скважина скорее будет нематериальным активом, т.к. приводит к определенным знаниям). Исходя из классификации активов, предприятие выбирает учетную политику в части оценки активов после их признания и в части раскрытия соответствующей информации.
Неясным на сегодняшний день является признание затрат по займам, полученным в период разведки и оценки. С нашей точки зрения, затраты по займам не являются затратами на разведку и оценку по своей сути, поэтому необходимо руководствоваться МСФО 23 »Затраты, связанные с привлечением заемных средств«. Компания может капитализировать затраты по займам в стоимости квалифицируемых активов (МСФО 23.10, 11). Квалифицируемый актив — это актив, подготовка которого к намеченному использованию или продаже требует значительного времени. Как правило, к ним относятся активы, которые могут быть созданы в результате крупномасштабных проектов по разработке и строительству (МСФО 23.4).
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, могут капитализироваться только в том случае, если существует высокая вероятность того, что в результате данных затрат возникнут будущие экономические выгоды (МСФО 23.12). Однако в период разведочных работ довольно проблематична демонстрация вероятности возникновения будущих выгод.
Образование основных средств, нематериальных активов при разведке и оценке ресурсов по своему содержанию могут рассматриваться как квалифицируемые активы. Затраты по займам, которые могут капитализироваться, — это те затраты, возникновение которых предприятие иначе могло бы избежать (МСФО 23.11). Поэтому, пока нет общего исключения к затратам по займам, (в отношении затрат по разведке и оценке касательно демонстрации вероятности возникновения будущих выгод) лучше капитализировать лишь те проценты по заемным средствам, которые привлечены специально для приобретения квалифицируемого актива (и затраты по другим займам, которые могли бы быть погашены, если бы не возникли затраты по данному активу).
После первоначального признания активов организация должна применять либо модель фактических затрат, либо модель переоцененной стоимости. Приоритетной считаем первую модель, учитывая, что при определении справедливой стоимости материальных активов могут отсутствовать свидетельства рыночной стоимости данных активов, поскольку они, как правило, носят узкоспециализированный характер. По МСФО 16 (параграф 33) при отсутствии фактических данных, подтверждающих справедливую стоимость, можно использовать амортизированную стоимость замещения (АСЗ) или доходность объекта. Доход, который может генерировать в будущем актив, носит крайне неопределенный характер, поэтому данный подход не сможет обеспечить надежную оценку справедливой стоимости материального актива. Такие же сложности могут возникнуть и при переоценке до справедливой стоимости нематериальных активов, т.к. активный рынок существует тогда, когда выполняются определенные условия (МСФО 38.8,75).
Активы проверяются на предмет обесценения только в случаях, когда имеющиеся факты и обстоятельства, говорят о том, что балансовая стоимость актива может превышать его возмещаемую величину (МСФО 6.18). По МСФО 36:
- возмещаемая величина актива представляет собой наибольшую из двух величин: ценности использования актива и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на его продажу;
- ценность использования представляет собой дисконтированную сумму прогнозных будущих потоков денежных средств, которые должны возникнуть в результате продолжающегося использования актива или его выбытия по окончании срока полезного использования.
Требования по проведению проверки на обесценение применяются, по возможности, к каждому активу в отдельности. Если такой возможности нет, то активы, как правило, проверяются на обесценение в составе групп, которые называются единицами, генерирующими денежные потоки (ЕГДП).
Однако МСФО 6 предусматривает возможность некоторого отступления от общих правил в части выявления наличия признаков обесценения:
- в отличие от порядка, применяемого к другим активам, предприятие не обязано анализировать ситуацию на предмет наличия признаков обесценения по состоянию на каждую отчетную дату до тех пор, пока не будет информации, достаточной для того, чтобы прийти к выводу о технической осуществимости добычи минеральных ресурсов;
- не обязывает проводить проверку обесценения на низком уровне (определенной геологической структуры, например, прилегающих рудных тел);
- разрешает предприятию в целях проведения теста на предмет обесценения комбинировать (объединять) одну или больше ЕГДП (при условии, что группа объединенных единиц не будет выше, чем уровень объединения в рамках отчетного сегмента, к которому принадлежат данные ЕГДП).
Идентификация ЕГДП или группы единиц требует применения профессионального суждения и является одной из наиболее сложных областей проведения проверки активов на предмет обесценения. Например, требование о том, чтобы каждая ЕГДП (или группа единиц) была не крупнее, чем соответствующий сегмент, не должно рассматриваться в абсолютном выражении. Вместо этого считаем объективнее акцентировать внимание на том, что проверка на предмет обесценения не может проводиться на уровне, на котором в результате такой проверки произойдет группировка активов или ЕГДП, входящих в различные сегменты. Также на практике может быть предпочтительным вариант, чтобы уровень, на котором отслеживаются признаки обесценения, соответствовал уровню, на котором оценивается возмещаемая величина активов при разведке. Самым неоспоримым признаком обесценения является то, что права предприятия на проведение разведочных работ на определенной территории потеряли силу (в связи с истечением срока действия) или потеряют силу в ближайшем будущем, и при этом не ожидается, что данные права будут возобновлены (пролонгированы). В стандарте приведены другие признаки, влекущие обесценение, прежде чем настанет указанный предел:
- в бюджете не предусматриваются и не планируются существенные затраты на продолжение деятельности по разведке и оценке на данной территории;
- предприятие не обнаружило коммерчески целесообразных запасов минеральных ресурсов в результате проведенных до настоящего времени работ по разведке и оценке на данной территории и решило прекратить указанные работы на данной территории;
- даже если вероятность того, что начнется разработка месторождения, высока, предприятие обладает достаточными данными, указывающими на то, что балансовая стоимость актива, скорее всего, не будет возмещена в полном объеме в результате успешной разработки или продажи данного актива.
Перечисленные признаки определяются исходя из управленческой информации. Если проведение проверки на обесценение разрабатываемых и оцениваемых активов нецелесообразно для сравнительных данных предыдущего отчетного периода, предприятию следует раскрыть этот факт (МСФО 6.27).
Предприятию следует раскрывать информацию, отражающую и поясняющую суммы, признанные в финансовой отчетности и связанные с разработкой и оценкой минеральных ресурсов. Раскрытия должны включать применяемую учетную политику и уровень, на котором оценивается обесценение разрабатываемых и оцениваемых активов (МСФО 6.23-24).
У многих предприятий в добывающих отраслях возникают обязательства по восстановлению площадки (участка) и по выводу активов из эксплуатации в результате разведочных работ. Эти обязательства также должны подвергаться проверке на обесценение. Обязательства могут быть либо юридическим (в силу требований законодательства), либо конструктивным (обоснованные ожидания у третьих сторон, вызванные практикой его прошлой деятельности или публичными заявлениями, что оно выполнит это действие МСФО 37.10). В отношении обязанности по выводу актива из эксплуатации или восстановлению площадки признается резерв-обязательство в полной сумме непосредственно после возникновения события, служащего основанием для возникновения данного обязательства (МСФО 37.14). Например, соответствующий резерв-обязательство по ожидаемым затратам на демонтаж испытательной буровой установки признается при ее монтаже.
Обязательства, связанные с охраной окружающей среды, приобретают все большее значение для предприятий горнодобывающего сектора. 92% этих предприятий включают в свою отчетность информацию об экономической устойчивости. Горнодобывающая отрасль уделяет большое внимание вопросам устойчивого развития, о чем свидетельствует реализация Глобальной инициативы горнодобывающего сектора и деятельность Международного совета по горнодобывающей деятельности и металлам. Их совместная работа направлена на разработку стандартов составления отчетности по экономической устойчивости сектора.
Исследования КПМГ показывают, что хотя в целом по отчетности предприятия отрасли подают хороший пример компаниям других отраслей, все еще существуют проблемы с представлением точных отчетных данных о показателях деятельности горнодобывающих компаний. Например, часто возникают несоответствия между способами раскрытия компаниями финансовой и нефинансовой информации. Это можно объяснить тем, что зачастую информация публикуется в целях представления »сбалансированной" картины деятельности компании. Вместе с тем, акционеры сталкиваются с трудностями при сопоставлении экономических показателей двух или более компаний. Также недостаточно внимания уделено тому, как и в какой мере представляемая отчетность должна стимулировать принятие акционерами решений о ведении хозяйственной деятельности их предприятий.
Горнодобывающая отрасль представляет собой действительно международную отрасль мировой экономики, и поэтому ей необходимы единые глобальные стандарты определения запасов, учетные стандарты и стандарты подготовки и представления отчетности. МСФО (IFRS) 6 — лишь первоочередная мера реализации комплексного проекта на международном уровне, касающегося многочисленных вопросов финансовой отчетности.