Глава 4. Краткая характеристика международных стандартов
4. 1. Применение МСФО
Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:
- Применение МСФО в качестве национальных стандартов;
- Национальные организации по разработке стандартов финансовой отчетности используют МСФО как ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
- Фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО (среди них практически все ведущие биржи в мире: Нью-Йоркская фондовая биржа, NASDAQ, Лондонская, Токийская и Франкфуртская биржи – всего около 70 фондовых бирж из 50 стран мира). Примерно в половине случаев основной причиной применения МСФО называется необходимость привлечения финансирования на международных рынках капитала;
- Наднациональные организации, например, Европейский Союз, который заявил о введении МСФО с 2005 года для компаний, котирующихся на международных фондовых рынках; некоторые организации используют МСФО при составлении своей отчётности (Европейский банк реконструкции и развития, Международная организация комиссий по ценным бумагам, Международный Олимпийский комитет, ОЭСР, Мировой Банк);
- Сами компании – по информации КМФСО в настоящее время уже около тысячи компаний предоставляют финансовую отчётность в полном соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д.
По состоянию на 2003 год международные стандарты финансовой отчетности имели следующий статус в различных странах мира (табл. 1).
Табл. 1.Использование МСФО в различных странах мира
| МСФО разрешены к использованию |
| Австрия, Аруба, Бельгия, Бермудские о-ва, Боливия, Ботсвана, Венгрия, Германия, Голландия, Гонконг, Дания, Доминика, Замбия, Зимбабве, Каймановы о-ва, Лаос, Латвия, Лесото, Литва, Люксембург, Мьянма, Намибия, Нидерландские Антильские о-ва, Россия, Сальвадор, Свазиленд, Турция, Уганда, Финляндия, Швейцария, Эстония, Южная Америка |
| МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Армения, Багамские о-ва, Бангладеш, Барбадос, Бруней, Гайана, Гаити, Гондурас, Грузия, Доминиканская республика, Египет, Иордания, Кения, Кипр, Коста-Рика, Кувейт, Ливан, Маврикий, Македония, Малави, Мальта, Непал, Оман, Панама, Папуа-Новая Гвинея, Перу, Тринидад и Тобаго, Хорватия, Эквадор, Эстония, Югославия, Ямайка |
| МСФО обязательны для некоторых компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Бахрейн (для банков), Венгрия, Китай, ОАЭ (для банков), Румыния (для стратегических компаний, с 2005 для всех крупных компаний), Украина (для банков) |
| МСФО планируются с 2003 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Болгария, Греция, Кыргызстан, Таджикистан, Украина |
| МСФО планируются с 2004 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Россия, Танзания |
| МСФО планируются с 2005 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Голландия, Дания, Ирландия, Исландия, Испания, Италия, Лихтенштейн, Люксембург, Норвегия, Португалия, Швеция, Финляндия, Франция |
| МСФО обязательны для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках, после вступления в ЕС |
| Венгрия, Латвия, Литва, Польша, Словакия, Словения, Чехия |
| МСФО планируются с 2007 для всех компаний, котирующихся на национальных фондовых рынках |
| Новая Зеландия |
Многие финансовые институты уже сейчас осуществляют кредитование предприятий только при предоставлении отчётности, составленной в МСФО. Например, предоставляя кредит российскому предприятию, Европейский банк реконструкции и развития (вложивший в российскую экономику порядка 3 миллиардов долларов) требует:
- предоставлять ЕБРР заверенную аудитором годовую финансовую отчётность, подготовленную в соответствии с МСФО;
- поддерживать определённый уровень финансовых коэффициентов, рассчитываемых с использованием данных МСФО;
- обеспечивать адекватную работу систем учёта затрат, бухгалтерского учёта и управления информацией, достоверно и точно отражающих финансовое состояние компании и результаты её деятельности.
Аналогичной практики придерживаются МВФ и Всемирный банк.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МФСО – их адаптация к национальным стандартам. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов.
В настоящее время отчетность по международным стандартам готовят крупнейшие российские компании: ОАО «Газпром», РАО «ЕЭС России», ОАО «ГМК Норильский никель», ОАО «ВАЗ», ОАО «Северсталь», ОАО «Ростелеком», ОАО «Российские железные дороги», ОАО «Аэрофлот» и многие другие.
Несмотря на всё большее распространение МСФО ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это, прежде всего, США и Канада. Американская система учёта (US GAAP) является одной из ведущих в мире. Она занимает прочные позиции, в первую очередь, благодаря самому крупному и развитому рынку в мире, предлагающему самые выгодные условия привлечения капитала. Поэтому многие иностранные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на американском рынке, идут на значительные затраты по трансформации отчётности в соответствии с GAAP. Комитет по стандартам финансового учёта США (FASB) неоднократно высказывался о том, что именно эта организация должна издавать международные стандарты для использования на рынках капитала. В то же время среди американских участников рынка нет однозначного мнения в отношении того, насколько выгодно американскому рынку, пусть даже самому крупному и развитому, противопоставлять всему остальному рынку свою систему финансовой отчётности, создавая, таким образом, для входа на рынок иностранных компаний барьеры в виде дополнительных транзакционных издержек на трансформацию отчётности в соответствии с GAAP. Как показала практика, американские стандарты являются далеко не самыми совершенными – так, например, по информации The Wall Street Journal, в 2002 году 330 публичных компаний были вынуждены пересматривать свою отчетность (в 2001 году – 270). Такие громкие скандалы с фальсификацией отчетности, как Enron, WorldCom подтверждают необходимость пересмотра ряда американских стандартов. По мнению президента Европейской федерации обществ финансовых аналитиков и консультанта Правительства РФ по вопросам реформирования системы бухгалтерской отчётности Д. Даманта США будут переходить на МСФО в течение пяти-семи лет в отличие от других стран, где этот процесс займёт три-четыре года.
4. 2. Международные стандарты финансовой отчётности
Первый стандарт был разработан в 1974 г. и вступил в силу со следующего года. В настоящее время действуют 34 стандарта. Каждый стандарт включает следующие элементы:
- объект учёта – даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;
- признание объекта учёта – даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности;
- оценка объекта учёта – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;
- отражение в финансовой отчётности – раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности.
В таблице 2 приведен перечень действующих стандартов по состоянию на 31 декабря 2003 г.
Табл. 2.Международные стандарты финансовой отчетности (по состоянию на 31 декабря 2003 г.)
| № | Название |
| IAS 1 | Представление финансовой отчётности |
| IAS2 | Запасы |
| IAS7 | Отчёты о движении денежных средств |
| IAS8 | Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учётной политике |
| IAS 10 | Условные события и события, произошедшие после отчётной даты |
| IAS 11 | Договоры подряда |
| IAS 12 | Налоги на прибыль |
| IAS 14 | Сегментная отчётность |
| IAS 15 | Информация, отражающая влияние изменения цен |
| IAS 16 | Основные средства |
| IAS 17 | Аренда |
| IAS 18 | Выручка |
| IAS 19 | Вознаграждения работникам |
| IAS 20 | Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи |
| IAS 21 | Влияние изменений валютных курсов |
| IAS 22 | Объединение компаний |
| IAS 23 | Затраты по займам |
| IAS 24 | Раскрытие информации о связанных сторонах |
| IAS 26 | Учёт и отчётность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам) |
| IAS 27 | Сводная отчётность |
| IAS 28 | Учёт инвестиций в ассоциированные компании |
| IAS 29 | Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции |
| IAS 30 | Раскрытие информации в финансовой отчётности банков и аналогичных финансовых институтов |
| IAS 31 | Финансовая отчётность об участии в совместной деятельности |
| IAS 32 | Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации |
| IAS 33 | Прибыль на акцию |
| IAS 34 | Промежуточная финансовая отчётность |
| IAS 35 | Прекращаемая финансовая отчётность |
| IAS 36 | Обесценение активов |
| IAS 37 | Резервы, условные обязательства и условные активы |
| IAS 38 | Нематериальные активы |
| IAS 39 | Финансовые инструменты: признание и сила |
| IAS 40 | Инвестиционная собственность |
| IAS 41 | Сельское хозяйство |
Необходимо отметить, что в настоящее время ряд существующих стандартов в ближайшее время будет пересмотрен в рамках проекта по улучшению МСФО (см. параграф 4).
4. 3. Интерпретации МСФО
Интерпретации Комитета по интерпретациям – это важная составная часть международных стандартов. Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учёта там, где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций Комитет проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств – членов КМСФО.
Комитет занимается вопросами достаточно широкого значения, при этом интерпретации можно разделить на две категории:
- назревшие вопросы (неудовлетворительная практика в рамках существующих международных стандартов)
- новые вопросы (новые темы, относящиеся к существующему стандарту, но не рассматривавшиеся при его разработке)
В настоящее время действуют 30 интерпретаций (см. табл. 3).
Табл. 3.Интерпретации МСФО (по состоянию на 31 декабря 2003 г.)
| № | Название | Интерпретируемый
стандарт |
| SIC 1 | Последовательность – различные формулы себестоимости для запасов | МСФО 2 |
| SIC 2 | Последовательность – капитализация затрат по займам | МСФО 23 |
| SIC 3 | Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями | МСФО 28 |
| SIC 5 | Классификация финансовых инструментов – резервы на условное погашение | МСФО 32 |
| SIC 6 | Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения | МСФО 16, МСФО 38 |
| SIC 7 | Введение евро | МСФО 21 |
| SIC 9 | Объединения компаний – классификация в качестве покупки или объединения интересов | МСФО 22 |
| SIC 10 | Правительственная помощь – отсутствие конкретной связи с операционной деятельностью | МСФО 20 |
| SIC 11 | Валютный обмен – капитализация убытков, возникающих в результате серьёзной девальвации валюты | МСФО 21 |
| SIC 12 | Консолидация – специализированные компании | МСФО 27 |
| SIC 13 | Совместно контролируемые компании – неденежные вклады со стороны предпринимателей | МСФО 31 |
| SIC 14 | Основные средства – компенсация обесценения или утраты объектов | МСФО 16 |
| SIC 15 | Операционная аренда – стимулы | МСФО 17 |
| SIC 16 | Акционерный капитал – вновь приобретённые собственные долевые инструменты (казначейские акции) | МСФО 32 |
| SIC 17 | Капитал – издержки сделок с капиталом | МСФО 32 |
| SIC 18 | Последовательность – альтернативные методы | МСФО 1 |
| SIC 19 | Валюта отчетности – оценка и представление показателей в финансовой отчетности согласно | МСФО 21 и МСФО 29 МСФО 21, МСФО 29 |
| SIC 20 | Метод учета по долевому участию – признание убытков | МСФО 28, МСФО 39 |
| SIC 21 | Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих амортизации | МСФО 12, МСФО 16 |
| SIC 22 | Объединение компаний – последующая корректировка справедливой стоимости и первоначально отраженной гудвилл | МСФО 22 |
| SIC 23 | Основные средства – затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт | МСФО 16 |
| SIC 24 | Прибыль на акцию – финансовые инструменты и другие контракты, расчеты по которым могут осуществляться путем уступки акций | МСФО 33 |
| SIC 25 | Налоги на прибыль – изменения налогового статуса компании или ее акционеров | МСФО 12 |
| SIC 27 | Оценка экономической сущности операций по аренде | МСФО 17 |
| SIC 28 | Объединения компаний – дата обмена и справедливая стоимость долевых инструментов | МСФО 22 |
| SIC 29 | Раскрытие информации – договора концессии | МСФО 1 |
| SIC 30 | Валюта отчетности – пересчет из валюты измерения в валюту отчетности | МСФО 21, МСФО 29 |
| SIC 31 | Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги | МСФО 18 |
| SIC 32 | Нематериальные активы – затраты на разработку Интернет-сайта | МСФО 38 |
| SIC 33 | Консолидация и долевой метод – потенциальные права голосования и распределение долей владения | МСФО 27, МСФО 28, МСФО 39 |
В июне 2002 г. КМСФО выпустил МСФО 1 (IFRS 1) «Первое применение МСФО», заменивший Интерпретацию 8. Этот стандарт является первым в новой редакции международных стандартов, которые будут действовать после осуществления проекта по улучшению стандартов. Данный стандарт вступит в силу в отношении финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г., однако приветствуется досрочное применение этого стандарта. Стандарт по первому применению МСФО был принят для того, чтобы предприятия в ближайшем будущем переходящие на МСФО (прежде всего европейские) смогли уже сейчас подготовить все необходимые данные для подготовки начальных балансов и сравнительной информации за 2003 год, так чтобы отчетность полностью соответствовала МСФО.
4. 4. Текущие проекты КМСФО
Обычно на повестке дня Правления КМСФО находятся 6-10 проектов одновременно, включая как разработку стандартов и интерпретаций, так и пересмотр текущих стандартов. В настоящее время наиболее важным является проект по улучшению существующих стандартов. В мае 2002 г. Правление опубликовало Проект по улучшения ряда МСФО. Его целями является улучшение качества МСФО на основе передовых практик учета в мире и устранение альтернативных методов учета. Проект включает 12 стандартов: МСФО 1, МСФО 2, МСФО 8, МСФО 10, МСФО 16, МСФО 17, МСФО 21, МСФО 24, МСФО 27, МСФО 28, МСФО 33, МСФО 40.
Основные изменения, которые затронут МСФО:
- отказ от исторической стоимости и переход на учет по справедливой стоимости;
- устранение разрешенного альтернативного подхода к отражению операций в финансовой отчетности (allowed alternative treatment), например, отказ от метода ЛИФО для списания запасов в производство;
- отказ от учета оперативного лизинга, т.е. будет оставлена только схема учета финансового лизинга;
- расширение понятия связанных сторон, требование дополнительных раскрытий;
- раскрытие существенных допущений сделанных менеджментом.
Еще один проект касается изменений МСФО 32 и МСФО 39, пожалуй, наиболее сложных стандартов, посвященных учету финансовых инструментов. Предполагается, что данные стандарты будут существенно пересмотрены не позднее первого квартала 2004 г.
Другие текущие проекты КМСФО:
- Объединения компаний – касается пересмотра некоторых положений МСФО 22;
- Консолидация – изменения будут в основном посвящены методике консолидации специализированных компаний (Special Purpose Entities);
- Финансовые риски и раскрытие информации о финансовых инструментах;
- Выплаты, основанные на курсе акций;
- Разведка и оценка природных ресурсов;
- Страховые контракты;
- Выручка и связанные с ней обязательства;
- Учет для маленьких и средних компаний;
- Совокупный доход;
- Совместный проект с FASB по сближению стандартов в краткосрочной перспективе.
Анализ текущих проектов Комитета по международным стандартам очень важен, поскольку он позволяет осуществлять заблаговременную подготовку при разработке национальных стандартов. Не нужно также забывать и о возможности участия в разработке стандартов путём внесения предложений и комментариев.
Одним из ключевых направлений деятельности КМСФО в последние годы является сотрудничество с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ), которая объединяет более 100 регулирующих органов в данной сфере. В 1993 г. КМСФО и МОКЦБ заключили соглашение по созданию базового набора стандартов (core standarts), который будет использоваться при подготовке финансовой отчётности для нужд фондовых бирж. К тому времени МОКЦБ объявила об одобрении МСФО 7 «Отчёты о движении денежных средств», а также указала о том, что ещё 14 международных стандартов не требуют улучшения. В 1995 г. Технический комитет МОКЦБ заявил, что по завершении работы над всеми стандартами, включёнными в базовый набор, он будет рекомендовать МСФО к использованию для целей включения в листинги всех фондовых бирж и международного инвестирования. В мае 2000 г. Комитет Президентов МОКЦБ рекомендовал своим членов разрешить использовать МСФО для подготовки финансовой отчетности.