Требованием времени является представление информации в аудиторских заключениях таким образом, чтобы это представление давало уверенность пользователям в достоверности представленной финансовой информации, а аудиторам – в адекватном восприятии данной информации пользователями.
Развитие рыночной экономики требует активного привлечения рыночного капитала в промышленный и банковский секторы. Инвесторы рынка капитала заинтересованы в правдивой, достоверной, сопоставимой информации, предоставляемой компаниями, привлекающими инвесторов. Получить такую информацию инвесторы могут в основном из аудируемой финансовой отчетности. Поэтому с развитием рынка капитала возрастает ответственность аудиторов и саморегулируемых аудиторских объединений перед инвесторами и другими внешними пользователями финансовой отчетности организации за выражение независимого мнения о достоверности финансовой отчетности.
При ознакомлении с аудиторским заключением пользователь должен поинтересоваться стажем работы данной организации на рынке аудиторских услуг, а также членом какого саморегулируемого аудиторского объединения она является.
В соответствии с проектом федерального закона «Об аудиторской деятельности» все аудиторские организации обязаны быть членами саморегулируемого аудиторского объединения, членство в котором также гарантирует осуществление внешнего контроля качества работы аудиторской организации. Проект федерального закона «О внесении изменений в федеральный закон «Об аудиторской деятельности»» не только отводит контролирующую функцию саморегулируемым аудиторским объединениям, но и предусматривает их ответственность перед Советом по аудиторской деятельности. В состав Совета входят представители пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности соответствующих государственных органов, федеральных органов исполнительной власти, Центрального банка Российской Федерации и представители аудиторской профессии.
Согласно обсуждаемому проекту закона в состав Совета по аудиторской деятельности в обязательном порядке включаются не более двух представителей уполномоченного федерального органа, по одному представителю от ЦБ РФ, федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере предпринимательства, федерального органа исполнительной власти, осуществляющего функции по контролю и надзору за финансовыми рынками, не более двух представителей аудиторской профессии. Последние включаются в состав Совета по аудиторской деятельности по представлению саморегулируемых аудиторских объединений.
Членами Совета по аудиторской деятельности не могут быть члены рабочего органа совета (кроме представителей уполномоченного федерального органа).
Основные категории аудиторского заключения
Инвесторам прежде всего надо обратить внимание на вид аудиторского заключения. В нем должны быть четко указаны основные принципы финансовой отчетности и выражено мнение независимого аудитора о достоверности и справедливости финансовой информации, представленной в финансовой отчетности, во всех существенных аспектах.
Категория «существенность» является определяющей в аудите, так как именно с ее помощью аудиторы устанавливают допустимую величину искажения бухгалтерской отчетности, что соответственно влияет на аудиторское мнение о достоверности бухгалтерской отчетности. Согласно п. 3 Правила (стандарта) № 4 «Существенность в аудите», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696, информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения. Российский стандарт «Существенность в аудите» по своему содержанию близок к международным стандартам МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА 400 «Оценки риска и внутренний контроль», однако на практике есть расхождения в понимании существенности, вытекающие из современных условий развития аудита и бухгалтерского учета в условиях российской действительности. Очень часто национальные стандарты аудита, несмотря на тот факт, что они базируются на международных стандартах аудита, предлагают различные методы определения существенности.
Например, американские стандарты аудита (GAAS) допускают уровень существенности до 10% от валюты баланса. Для определения существенности отчета о прибылях и убытках во многих странах, использующих МСА, берут 5% от выручки.
Известно, что Всемирный банк требует от утвержденных банком аудиторов применять существенность, равную, например, 1-2% от суммы предоставленных займов. Действующий российский национальный стандарт аудита № 4 «Существенность в аудите» предлагает аудиторским компаниям самостоятельно определять уровень существенности, тогда как действовавший до октября 2002 года в России стандарт аудита «Существенность и аудиторский риск», одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, предлагал определять существенность как процентные доли, применяемые к базовым показателям.
Например, балансовая прибыль предприятия – 5%; валовой объем реализации (без НДС) – 2%; валюта баланса – 2%; собственный капитал – 10%; общие затраты предприятия – 2%.
Подобный способ определения существенности рекомендуют также некоторые внутрифирменные стандарты международных аудиторских компаний.
Существенность важна для планирования аудита, определения фактора существенности, то есть количества проверяемых единиц учета, а также для определения суммы допустимой ошибки, которая может повлиять на вид аудиторского заключения. В том случае, если обнаруженная ошибка больше уровня существенности, аудитор полагает, что эта ошибка может повлиять на восприятие пользователями финансовой отчетности. Поэтому выявленные аудиторами ошибки больше определенной ими существенности приводят к модифицированному аудиторскому заключению. К модифицированному аудиторскому заключению может также привести тот факт, когда исправление обнаруженной ошибки приводит к изменению знака финансового результата, например, в случае обнаружения существенной суммы просроченной дебиторской задолженности, отраженной компанией в активе баланса, или в случае изменения финансового результата при ее списании.
Подобным образом проводится аудит статьи «Финансовые вложения». Основным условием финансовых вложений является факт их доходности. В противном случае элементы данной статьи будут учитываться как дебиторская задолженность или понесенные расходы.
Аналогичным образом к модифицированному аудиторскому заключению может привести отражение в финансовой отчетности бракованных товаров или бракованной продукции по статье баланса «Запасы» в том случае, если в бухгалтерском учете не была проведена уценка данной статьи и величина необходимой уценки превышает допустимый уровень существенности или отражение уценки в финансовой отчетности приведет к изменению знака финансового результата.
Важной частью аудиторского заключения является также оценка системы внутреннего контроля в организации. Международный стандарт аудита МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль» и российский стандарт аудита № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» определяют систему внутреннего контроля как политику и процедуры, принятые руководством аудируемой организации, для содействия и реализации целей руководства, предусматривающих, насколько это выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса, включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок, аккуратность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.
Типы аудиторских заключений
Система внутреннего контроля включает:
- систему бухгалтерского учета;
- контрольную среду.
Изучая описание системы внутреннего контроля, пользователь финансовой отчетности должен понимать, какой существует риск в организации допустить ошибки в финансовой отчетности и какой существует риск необнаружения допущенных ошибок. Международные стандарты аудита МСА 700-799 «Аудиторские выводы и подготовка отчетов (заключений)», ISA 700 «The Auditor's Report on Financial Statements» и российский стандарт аудита № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденный Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696, дают определения основных типов аудиторских заключений и факторов, влияющих на выбор типа аудиторского заключения.
Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное и справедливое представление во всех существенных аспектах о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Безоговорочно положительное мнение указывает на то, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также их влияние надлежащим образом определены и раскрыты в финансовой отчетности.
Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли:
- факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.
При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения дополнительного параграфа, привлекающего внимание к ситуации, влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и подробно рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Как правило, этот дополнительный параграф включается в заключение после абзаца с выраженным мнением о достоверности финансовой отчетности.
В соответствии с аудиторскими стандартами аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:
- имеется ограничение объема работы аудитора;
- имеется разногласие с руководством относительно:
- допустимости выбранной учетной политики;
- метода ее применения;
- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Данные обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой, к отказу от выражения мнения или к отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Как правило, абзац с оговоркой вводится в заключение перед абзацем с выраженным мнением о достоверности финансовой отчетности.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Модифицированное аудиторское заключение означает, что искажения по статье, указанные в оговорке аудиторского заключения, являются существенными и влекут за собой значительные последствия финансового состояния организации.
Поэтому инвесторы должны понимать, чем вызвана оговорка и готовы ли они инвестировать в организацию, финансовая отчетность которой искажена на сумму, указанную в модифицированном аудиторском заключении.
Модифицированное аудиторское заключение может содержать и несколько оговорок, касающихся существенных статей финансовой отчетности. Но это означает, что все остальные существенные статьи финансовой отчетности достоверны.
Максимальное количество оговорок в аудиторском заключении, которое автор встречал в практике, было в аудиторском заключении одной из компаний Большой четверки, выданном крупному российскому монополисту и содержащем три оговорки.
Возможные риски
Инвестор должен обратить внимание на дату аудиторского заключения. Дело в том, что аудитор несет ответственность за данные, представленные в финансовой отчетности, включая период до выдачи аудиторского заключения. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98 устанавливает порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций событий после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. К событиям после отчетной даты относятся:
– события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
– события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
Очень часто финансовая отчетность утверждается на собрании акционеров открытых акционерных обществ, когда аудиторское заключение уже выдано аудиторами. Как правило, официальные аудиторы приглашаются на собрание акционеров и выступают на собрании, зачитывая аудиторское заключение. В этом случае аудиторы должны отслеживать деятельность организации до даты утверждения финансовой отчетности. За период между двумя датами – датой выдачи аудиторского заключения и датой утверждения финансовой отчетности на собрании акционеров – возможны события, о которых должны быть предупреждены акционеры.
Это прежде всего касается условных фактов хозяйственной деятельности. Например, шло судебное разбирательство. Предприятие ожидало окончательного решения по исходу дела в свою пользу, так как были положительные решения первичных судебных инстанций. Аудиторы выдали аудиторское заключение с безоговорочным положительным мнением о финансовой отчетности. Данные о судебном разбирательстве были раскрыты в Пояснительной записке к финансовой отчетности.
Но Арбитражный суд РФ решил дело не в пользу организации, причем решение суда стало известным до утверждения финансовой отчетности собранием акционеров. В этом случае аудиторы были обязаны уведомить о происшедших изменениях акционеров в своем выступлении или отправить письмо для собрания акционеров с уведомлением о происшедших событиях, поскольку сумма иска оказалась существенной для данной организации и отражение данной суммы как расходов неизбежно должно было привести к изменению финансового результата от хозяйственной деятельности организации в отчетном периоде.
Подобные факты могут быть обозначены в дополнительном параграфе, не влияющем на вид аудиторского заключения при его выдаче. Поэтому инвесторам следует поинтересоваться последствиями возможных событий, указанных в дополнительном параграфе. Кстати, событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год, которые утверждаются на собрании акционеров.
Безусловно, инвесторы должны понимать все риски, если аудиторы отказываются от выражения мнения или выдают отрицательное заключение. Но на практике встречаются случаи, когда инвесторы покупают и такие организации. Например, когда инвестор заинтересован в недвижимости, зарегистрированной на организацию, или когда инвесторы приобретают бизнес-конкурента.
Международная практика аудита выработала общие правила для оценки достоверности бухгалтерской отчетности. Возможны такие существенные искажения финансовой отчетности, при наличии которых аудиторы не могут выдавать безоговорочное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности:
- данные отчетности завышены или занижены на существенную сумму;
- представление данных в отчетности в значительной степени не соответствует фактическому положению дел;
- отчетность составлена на основе принципов, отличных от принципов предыдущего периода (не соблюдаются принципы сопоставимости и последовательности), за исключением тех случаев, когда дается разъяснение в пояснительной записке;
- данные бухгалтерской отчетности противоречат требованиям учетной политики;
- имеют место случаи сокрытия существенной информации;
- представление отчетных данных усложнено и полностью не раскрыто;
- выявленные нарушения приводят к изменению финансового результата в отчете о прибылях и убытках хозяйственной деятельности организации за отчетный период;
- у аудитора есть существенные сомнения в непрерывности деятельности организации.
Таким образом, аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерская отчетность отражает существенную информацию и вся представленная финансовая информация полностью раскрыта.
Помимо аудиторского заключения инвестор должен самостоятельно обратить внимание на возможные риски в организации, например на факт уменьшения статьи финансовой отчетности «Основные средства». Тревожными являются факты роста статьи «Незавершенное производство» при незначительном увеличении выручки и статьи «Готовая продукция», роста производственной себестоимости. Особого внимания требует статья «Управленческие расходы».
Как правило, инвесторы понимают, что они могут управлять данными расходами, хотя существуют определенные риски их увеличения.
Значимость пояснительной записки
Имеется случай непризнания расходов на управление местной налоговой инспекцией, оказанных управленческой материнской компанией, расположенной в Москве, местному крупному заводу. Налоговая инспекция посчитала высокие расходы на управление неэффективными и экономически необоснованными, так как большой завод имел убытки от хозяйственной деятельности. Когда управленческие расходы посчитали как расходы, не уменьшающие налоговую базу, деятельность завода оказалась прибыльной.
Особое внимание в таких случаях отводится Пояснительной записке, которая является частью финансовой отчетности и в которой должна быть подробно раскрыта вся финансовая информация. Российские стандарты бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности регламентируют порядок составления Пояснительной записки.
При подтверждении финансовой отчетности аудиторам необходимо внимательно проверить составление этой формы финансовой отчетности.
Прежде всего, в Пояснительной записке должны быть освещены все изменения в учетной политике и отражены все раскрытия, которые требуются стандартами бухгалтерской отчетности.
Например, Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 требует представить следующие раскрытия данной статьи:
- первоначальная стоимость, начисленная амортизация в разрезе групп основных средств на начало и конец года;
- сроки полезного использования по группам;
- способы начисления амортизации по группам;
- движение основных средств в течение года по группам;
- способы оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
- изменения первоначальной стоимости основных средств (переоценка, достройка и т.д.);
- стоимость неамортизируемых основных средств;
- арендуемые и сданные в аренду основные средства;
- основных средств, находящиеся в залоге;
- эксплуатируемые основные средства, находящиеся в процессе госрегистрации;
- существенное падение стоимости основных средств после отчетной даты (п. 4.7);
- крупные сделки с основными средствами после отчетной даты и/или планируемые (п. 18);
- приобретение/планы приобретения предприятия как имущественного комплекса после отчетной даты (п. 4.8).
Аналогичные раскрытия должны быть и по статье «Нематериальные активы».
По статье «Внеоборотные активы» обязательно должны быть раскрыты затраты по объектам статьи, включая объекты НИОКР.
Стандарты требуют раскрытия информации о долгосрочных финансовых вложениях, в частности об оценке финансовых вложений, созданных резервах под их обесценение, а также их доходности.
Раскрытия по статье «Запасы» должны включать в себя способы оценки товарно-материальных ценностей, изменения способов оценки и их последствия, созданные резервы под обесценение, сумму запасов, находящихся в залоге.
Отдельно должна быть раскрыта статья «Расходы будущих периодов», состав и порядок списания.
Обязательно должна быть раскрыта статья «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Статья «Дебиторская задолженность» обязательно должна раскрывать сумму образованного резерва по данной статье.
В Пояснительной записке должны быть раскрыты все аффилированные лица и все сделки с аффилированными лицами, а также вся информация об участии организации в совместной деятельности.
Особого внимания требуют раскрытия о прекращаемой деятельности и условные факты хозяйственной деятельности.
В Пояснительной записке должна быть также информация о деятельности организации по сегментам.
Важным является то, что в Пояснительной записке должны быть раскрыты не только количественные, но и качественные стороны информации, такие, как вид деятельности клиента, стабильность его положения на рынке, финансовое состояние (например, какая-либо сумма может оказаться несущественной по отношению к объему валовой прибыли, но иметь значение при выявлении тенденции развития).
Отсутствие требуемых раскрытий в Пояснительной записке также может повлиять на вид аудиторского заключения.
Чтение и понимание финансовой отчетности требуют от инвесторов определенной грамотности и знаний, а также понимания, где и как инвестор может получить интересующую его информацию.
Таким образом, инвесторы должны обязательно обращать внимание:
- на вид аудиторского заключения, и в частности, на причину модифицированного аудиторского заключения;
- основные финансовые показатели организации;
- раскрытие всей необходимой финансовой информации в Пояснительной записке.