С 1 января 2005 года отменяется один из местных налогов – налог на рекламу. Связано это с тем, что поправками в НК РФ, внесенными Федеральным законом № 95-ФЗ1, отменена система налогов и сборов, установленная ст. 18 – 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2. В новой налоговой системе, которая напрямую будет регулироваться Налоговым кодексом, налог на рекламу отсутствует. Однако Законом № 95-ФЗ организации, распространяющие и размещающие рекламную продукцию, включены в состав плательщиков ЕНВД. Часть ЕНВД, которая определяется бюджетным законодательством, поступает в региональные бюджеты. Региональные законодатели вправе решить, вводить или нет спецрежим ЕНВД для рекламного бизнеса на своей территории, а также регулировать размер единого налога путем установления корректирующего коэффициента для расчета налоговой базы. Таким образом, введение спецре-жима налогообложения отдельных видов рекламной деятельности будет способствовать не только наполнению местного бюджета, но и освободит налоговиков от необходимости исследовать ис-тинные размеры доходов операторов рекламного рынка.
Неоднозначные формулировки, внесенные Законом № 95-ФЗ в понятийный аппарат гл. 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» НК РФ, а также опасения, что местные власти могут недостаточно взвешенно решать вопросы администрирования ЕНВД, беспокоят плательщиков этого налога – представителей рекламного бизнеса.
У законодателей было время на то, чтобы определиться с новым порядком налогообложения наружной рекламы. Однако они этого не сделали. О том, что новые правила не совсем понятны, свидетельствует появление разъяснений МНС России, вышедших еще до введения в действие изменений в НК РФ. Вполне очевидно, что эти разъяснения далеко не последние. Причем новые разъяснения, по мнению автора, следует ожидать в ближайшее время, так как для «рекламщиков» неясности в Налоговом кодексе (законе прямого действия!) в настоящий момент все равно остаются.
Кому вменен «рекламный» налог ?
Единый налог на вмененный доход заменяет ряд других платежей в бюджет: налог на прибыль, НДС, налог с продаж, налог на имущество, ЕСН.
Причем система налогообложения в виде ЕНВД не предусматривает добровольного применения налогоплательщиками этого спецрежима. Поэтому, естественно, участников рекламного бизнеса волнует вопрос: кто в случае введения спецрежима для наружной рекламы на территории субъекта РФ должен с 1 января 2005 года перейти на ЕНВД в обязательном порядке? Изменения в НК РФ отвечают на него весьма уклончиво.
С 1 января 2005 года согласно пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта РФ в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы .
Понятие «наружная реклама» определено в ст. 14 Закона о рекламе3. К наружной рекламе относится распространение рекламы в городских, сельских поселениях и на других территориях в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения. Для распространения наружной рекламы необходимо получить платное разрешение специального органа местного самоуправления, предварительно согласовав пакет документов в целом ряде инстанций. Если на территорию, здание, сооружение и иной объект, где размещается реклама, у каких-либо третьих лиц есть вещные права, то с ними также надо заключить отдельный договор.
Так, например, в Москве для того, чтобы установить по определенному адресу СНРИ (средство наружной рекламы и информации – рекламный щит, световое табло и т.д.), компания должна оформить на него паспорт и согласовать его с соответствующими организациями. Если СНРИ планируется смонтировать на крыше (фасаде) здания, то необходимо заключить договор с балансодержателем здания о предоставлении возможности на возмездной основе установить на крыше здания СНРИ для размещения рекламы. Как правило, право на размещение СНРИ приобретается за плату (например, в Москве на основании договора с Комитетом рекламы, информации и оформления г. Москвы).
Распространение и (или) размещение наружной рекламы – деятельность организаций или индивидуальных предпринимателей по доведению до потребителей рекламы рекламной информации путем предоставления и (или) использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, световых и электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие (ст. 346.27 НК РФ).
В данном определении рекламодателей может смутить формулировка «доведение рекламной информации путем… использования средств наружной рекламы». Известно, что в некоторых ситуациях для определения видов деятельности, подлежащих переводу на ЕНВД, налоговые органы пользуются нормативными документами Госкомстата РФ или Госстандарта РФ.
В разделе 74.40 ОКВЭД4 говорится, что к рекламной деятельности относятся, в частности, – подготовка и размещение рекламы, например, на афишных тумбах, рекламных щитах, стендах для афиш и объявлений, в витринах, в демонстрационных залах, размещение рекламы на автомобилях и автобусах и т.п., предоставление места для рекламы. При этом полиграфическое исполнение рекламных материалов в рекламную деятельность не включается. Как видим, и этот документ особой ясности в порядок обложения ЕНВД рекламной деятельности не добавляет.
Таким образом, обтекаемые формулировки Налогового кодекса, положения Закона о рекламе и классифицирующие признаки ОКВЭД не дают внятного ответа на вопрос: кто же является плательщиком «рекламного» ЕНВД?
В сфере предоставления и использования средств наружной рекламы может сформироваться сложная цепочка контрагентов. Размещением СНРИ могут заниматься не только рекламодатели, собственники рекламно-информационных носителей, но и специализированные фирмы – операторы рекламного рынка. Эти операторы имеют право сдавать установленное СНРИ в аренду не для непосредственного размещения рекламы, а в пользование арендатору, который, в свою очередь, сдаст рекламную площадь в субаренду собственно рекламодателю. В конечном итоге, рекламное место все равно будет использовано по прямому назначению. Ограничения прав владельца (пользователя) СНРИ могут быть установлены только договором. Добавим, что в группу лиц, имеющих отношение к предпринимательской деятельности по распространению наружной рекламы, входит еще и балансодержатель здания (владелец территории), где за плату размещается СНРИ.
Впору вспомнить положения п. 1 ст. 17 НК РФ о том, что налог считается установленным лишь в том случае, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения. К сожалению, законодатели игнорируют эти положения кодекса и в который раз ставят налогоплательщиков в зависимость от трактовки налогового законодательства официальными ведомствами. Печальный опыт налогоплательщиков показывает, что официальные разъяснения, которые не являются нормативно-правовыми актами, зачастую преследуют фискальные интересы, а кроме того, могут быть в любой момент отменены новыми разъяснениями или выявлением конституционно-правового смысла положений НК РФ задним числом.
Не мудрено, что неопределенность нового порядка налогообложения рекламного бизнеса вызвала поток запросов в официальные ведомства. Поэтому еще до вступления его в силу появились разъяснения относительно состава плательщиков «рекламного» ЕНВД, например, письмаФНС РФ от 29.10.04 № 03-06-05-02/13 и от 10.11.04 № 22-0-10/1760@), на которых мы и остановимся подробнее.
Кто же плательщик?
Под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход подпадают только те организации и индивидуальные предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях (Письмо ФНС РФ № 22-0-10/1760@).
Согласитесь, что конструкция «оказание услуг по использованию собственного имущества» выглядит несколько странно. Однако если не придираться к таким мелочам, то по смыслу разъяснений получается, что рекламодатели, в том числе собственники СНРИ, под действие системы ЕНВД не подпадают.
Из разъяснений МНС следует также, что в рассматриваемой цепочке контрагентов, занимающихся размещением рекламы, на ЕНВД переводится только тот участник, который предоставляет само СНРИ непосредственно для размещения рекламы, а не сдает его, например, в аренду для других целей. Таким образом, цель предоставления в пользование СНРИ должна быть четко указана в договоре с пользователем (арендатором) СНРИ.
Кроме того, под ЕНВД не подпадает и реклама своей продукции или услуг. Об этом прямо говорится в Письме ФНС РФ № 03-06-05-02/13 : «Деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах(работах, услугах) не может быть признана для указанных выше целей соответствующей установленному ст. 2 ГК РФ понятию «предпринимательская деятельность» и, следовательно, в отношении данной деятельности не может применяться система налогообложения в виде ЕНВД».
Пример.
Рекламное агентство «Реко» оказывает услуги по предоставлению и использованию принадлежащих ему стационарных технических средств для размещения рекламной информации. В I квартале 2005 г. общая площадь рекламного поля, принадлежащего агентству, составляет 100 кв.м, в том числе на 2 кв.м размещена самореклама агентства и 15 кв.м сданы в аренду.
При расчете ЕНВД за I квартал 2005 года будет учтена только площадь рекламного поля, которое агентство использовало в своей предпринимательской деятельности, равная 83 кв.м (100 – 2 – 15). На доходы фирмы от сдачи рекламного поля в аренду будет распространяться общая система налогообложения.
В такой ситуации многие рекламные агентства, посчитав, что ЕНВД для них не выгоден, предпочтут оформить отношения с клиентами таким образом, будто рекламные площади переданы в аренду клиенту, а клиент сам размещает на них свою рекламу. Однако при размещении рекламы необходимо получить соответствующие документы от местных властей, из которых и будет понятно, действительно ли клиент сам размещает свою рекламу или агентство все же оказывает услуги по рекламе.
Что такое стационарные технические средства?
Согласно Письму ФНС РФ № 22-0-10/1760@ к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т.п.), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и т.п.).
Возникает вопрос: возможно ли применение норм гл. 26.3 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы, осуществляемой с помощью щитовых выносных конструкций (штендеров), переносных рекламных конструкций, ограждений, подъемных воздушных средств (шаров, аэростатов, дирижаблей), а также лотков, тележек, зонтиков, киосков и иных технических средств? Департамент налоговой политики ФНС РФ считает, что деятельность по распространению и (или) размещению наружной рекламы, осуществляемая с использованием перечисленных выносных, переносных, подъемных воздушных, а также иных технических средств, относящихся к нестационарным, не подлежит исходя из положений главы 26.3 Кодекса переводу на систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (см. Письмо ФНС РФ № 03-06-05-02/13 ).
Реклама с использованием транспортных средств не подпадает под действие ЕНВД, поскольку транспортные средства не относятся к техническим средствам стабильного территориального размещения5.
Сотрудники Минфина в устных ответах разъясняют, что размещение рекламы в метро, несмотря на стабильность используемого технического средства, не подпадает под обложение ЕНВД. Заметим, что это также прямо не следует из положений НК РФ и рассмотренных нами нормативных актов, то есть опять придется пользоваться «не очень-то стабильными» разъяснениями.
Есть много способов отображать рекламную визуальную информацию…
Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).
При исчислении налоговой базы (величины вмененного дохода) используется следующая формула расчета:
ВД = БД x (N1 + N2 + N3) x К1 x К2 x К3, где:
ВД – величина вмененного дохода;
БД – значение базовой доходности в месяц по определенному виду предпринимательской деятельности;
N1, N2, N3 – физические показатели, характеризующие данный вид деятельности, в каждом месяце налогового периода;
К1, К2, К3 – корректирующие коэффициенты базовой доходности.
В пункте 3 ст. 346.29 НК РФ приведена таблица, в которой взаимоувязаны виды предпринимательской деятельности «вмененщиков», физические показатели и соответствующая этим параметрам базовая доходность.
Вспомним излюбленный прием оппонентов налогоплательщика – дословное прочтение норм НК РФ и попробуем им воспользоваться.
Из положений Закона о рекламе вполне очевидно, что наружная реклама – это способ доведения визуальной информации, для отображения которой можно применять различные технологии. Внимательный читатель гл. 26.3 НК РФ сразу заметит, что базовая доходность установлена для ограниченного перечня видов наружной рекламы, а для других способов доведения наружной рекламной информации – нет.
Так, базовая доходность в размере 3 000 руб. определена только для наружной рекламы, изготовленной печатным и (или) полиграфическим способом, а для световых и электронных табло этот параметр составляет 4 000 руб. В обоих случаях физическим показателем является площадь информационного поля в квадратных метрах.
Получается, что если рекламный щит или панно будут изготовлены способом, не предусматривающим нанесение изображения с помощью методов печати или полиграфии, а также с использованием световых и электронных табло, то базовая доходность такого СНРИ кодексом не определена, то есть равна нулю. Если хорошенько пофантазировать, то ряд изобразительных средств, выполненных в форме живописи, мозаики, художественной вышивки, можно продолжить.
В Письме МНС РФ № 22-0-10/1760@ содержится перечень технических средств наружной рекламы, при помощи которых оказываются услуги, подлежащие переводу на ЕНВД. Изучая этот перечень, дотошный налогоплательщик обратит внимание на то, что щитовая или крышевая установка, афишная тумба, кронштейн и т.п. сами по себе являются лишь рабочей арматурой для рекламно-информационного средства, изготовленного тем же, например, полиграфическим методом. По мнению автора, при отсутствии нормативно определенного понятия «информационное поле» сложно доказать наличие на пустом щите рекламного информационного поля, являющегося физическим показателем для расчета ЕНВД. Однако «рекламщики» заранее опасаются, что в связи с отсутствием в кодексе правил по определению доходности временно простаивающих рекламных конструкций налоговые органы изобретут методику взимания «рекламного» ЕНВД с пустого рекламного места и доведут ее до налогоплательщиков с помощью разъяснений.
С другой стороны, у щита со сменными изображениями информационное поле явно больше, чем у обычного (со стабильным изображением). Однако эти нюансы опять-таки в кодексе напрямую не прописаны.
Согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ в случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, при исчислении суммы ЕНВД учитывается указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины физического показателя.
О корректирующих коэффициентах
Корректирующие коэффициенты базовой доходности (К1, К2 и К3) – это коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом. Их содержание, а также порядок формирования указаны в ст. 346.27, 346.29 НК РФ.
В пункте 5 ст. 346.29 НК РФ сказано, что корректирующий коэффициент К1 определяется в зависимости от кадастровой стоимости земли (на основании данных Государственного земельного кадастра) по месту осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщиком.
Коэффициент К3 (коэффициент-дефлятор, соответствующий индексу изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ) подлежит публикации в порядке, установленном распоряжением Правительства РФ6, где предусмотрено, что Минэкономразвития России ежегодно, не позднее 20 ноября, публикует в «Российской газете» согласованный с Минфином коэффициент-дефлятор на следующий год.
Установить на 2005 год коэффициент-дефлятор К3, необходимый для расчета налоговой базы по ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, равный 1,104 (Приказ Минэкономразвития РФ № 2987).
Наибольший интерес для всех участников налоговых правоотношений, связанных с рекламным бизнесом, представляет К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, в том числе ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, время работы, величину доходов, особенности места ведения предпринимательской деятельности и иные особенности (ст. 346.27 НК РФ). Коэффициент К2 будет определяться законодательными органами государственной власти субъектов РФ, а с 1 января 2006 года – представительными органами муниципальных районов, городских округов и законодательными органами государственной власти городов Москвы и Санкт-Петербурга (ст. 5, 7 Закона № 95-ФЗ). По сравнению с 2004 годом нижний предел К2 снижен (ст. 2 Закона № 95-ФЗ). Допустимая вилка для К2 в 2005 году составляет от 0,005 до 1 (для справки: в 2004 году эти значения варьировались от 0,01 до 1). До 1 января 2005 года парламентарии субъектов РФ должны были определиться с размером регионального коэффициента (ст. 5 Закона № 95-ФЗ).
«Со щитом или на щите»?
Основные баталии между участниками рынка наружной рекламы и региональными парламентариями развернулись по вопросу определения приемлемого уровня налоговой нагрузки в связи с переходом на ЕНВД. Неосторожные действия местных законодателей, которым предоставлено право устанавливать значения одного из коэффициентов для расчета суммы налога, могут привести к стагнации определенных сегментов рынка, к его перераспределению.
Коэффициенты базовой доходности К2 региональные власти, как правило, разрабатывают на основании собственных «экспертных оценок», объясняя это недостатком информации об истинных доходах операторов рынка наружной рекламы, то есть недостаточной прозрачностью данного сектора рекламного бизнеса. Значения К2 весьма разнятся по России, хотя не исключено, что со временем они будут корректироваться. Заметим, что согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Кратко о «вмененке»
Напомним налогоплательщикам, которые в связи с изменениями в «рекламном» законодательстве впервые столкнутся с системой ЕНВД, некоторые особенности этого налога и полезные документы – разъяснения налогового и финансового ведомств.
Формула для расчета налоговой базы (величины вмененного дохода) была приведена выше. Ставка ЕНВД не зависит от вида деятельности и устанавливается в размере 15% вмененного дохода (ст. 346.31 НК РФ). Налоговым периодом по единому налогу признается квартал (ст. 346.30 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени по работникам, занятым в сферах деятельности, облагаемых ЕНВД, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Методические рекомендации МНС России к главе 26.3 утратили силу в связи с изданием Приказа МНС РФ от 01.03.04 № БГ-3-22/165@. Поэтому налогоплательщику придется пользоваться отдельными разрозненными разъяснениями официальных ведомств.
При заполнении налоговой декларации по ЕНВД применяются правила округления значений коэффициентов, которые содержатся в Письме МНС от 24.05.04 № 22-0-10/957@.
Если организация ведет несколько видов деятельности и не все они подпадают под ЕНВД, то доходы и расходы по каждой деятельности необходимо учитывать раздельно (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Кроме того, возместить «входной» НДС можно, если организация ведет раздельный учет по видам операций. Особенности совмещения разных видов деятельности разъяснены, в частности, в письмах МНС РФ от 04.09.03 № 22-2-16/1962-АС207, МФ РФ от 03.06.03 № 04-05-12/6, от 16.08.04 № 03-06-05-04/05, от 28.04.04 № 04-03-1/59.
«Вмененщики» также вправе применять «упрощенку» для иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). При этом ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности. Разъяснения по совмещению «упрощенки» и «вмененки» можно найти, например, в Письме МНС РФ от 10.09.04 № 22-1-15/1522.
На вопрос о необходимости ведения бухгалтерского учета при одновременном использовании двух специальных налоговых режимов ответ дан в Письме МФ РФ от 26.03.04 № 04-02-03/69, в котором говорится, что организация, применяющая по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один их которых согласно Федеральному закону РФ № 129-ФЗ8 не освобождается от ведения бухгалтерского учета, должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по всей организации.
1 Федеральный закон от 29.07.04 № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ о налогах и сборах».
2 Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
3 Федеральный закон от 18.07.95 № 108-ФЗ «О рекламе».
4 Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.01 № 454-ст.
5 В качестве справки заметим, что по поводу рекламы на транспортных средствах есть Приказ МВД РФ от 07.07.98 № 410 «Об утверждении инструкции о размещении и распространении наружной рекламы на транспортных средствах».
6 Распоряжение Правительства РФ от 25.12.02 № 1834-р «Об определении информации, касающейся коэффициента-дефлятора»
7 Приказ Минэкономразвития РФ от 09.11.04 № 298 «Об установлении коэффициента-дефлятора К3 на 2005 год».
8 Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».