Изменения в учетной политике

Заканчивая описание форм отчетности (см. темы данного цикла №№ 2-5) мы непременно должны коснуться такой важной темы, как «Изменения в учетной политике», сравнив подходы к отражению данной проблемы в исследуемых нами стандартах МСФО, US GAAP, UK GAAP.
Составление годового отчета практически всегда сопровождается Примечаниями (Notes), в которых раскрываются все элементы и их изменения в Учетной политике компании.
Следует отметить, что в данном вопросе все сравниваемые нами стандарты имеют одинаковую позицию: компания не может по своему желанию без объективных причин вносить какие-либо изменения в собственную учетную политику.

Очень часто причины, на которые необходимо реагировать, безусловно находятся: например, в случае, изменений в самих стандартах, компания просто приводит в соответствие свою учетную политику, и эти изменения приводят к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности компании (в компании произошли структурные изменения, или это было слияние двух компаний и т.п.).

В данном вопросе наше российское Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 придерживается такой же позиции. Но вот, то, как эти изменения отражаются в финансовой отчетности, тут, как всегда, имеется существенное отличие принятое в нашей российской практике от всех сравниваемых нами западных стандартов, так как в российском учете изменения в учетную политику в соответствии с ПБУ 1/98 вносятся на следующий год и в формах бухгалтерской отчетности отдельных строк, показывающих влияние на финансовые показатели внесенных изменений, не предусмотрено.

Например, если в Пояснительной записке к российской отчетности, за прошлый год, было указано, что в новом году вносятся изменения в учетную политику, то при составлении годового отчета за текущий год в российской отчетности приводятся данные за этот и прошлый год, но финансовый показатели за прошлый год соответствуют старой учетной политике, а влияние внесенных изменений ни где в отчетах не указывается.

В соответствии с западными стандартами (МСФО, US GAAP, UK GAAP) при составлении финансовой отчетности за год в Примечаниях указывается, какие были внесены изменения в учетную политику, и что самое важное, обязательно показывается результат от этих изменений.
И естественно, что у каждого сравниваемого нами стандарта существуют хоть и небольшие, но отличия в применяемых методах и подходах к отражению в финансовой отчетности внесенных изменений в учетную политику.
Начнем как обычно с международных стандартов МСФО.

Внесение изменений в учетную политику в соответствии с МСФО:

Данному вопросу посвящен стандарт IAS 8, кроме того, до 1 января 2004 года применялась так же одна Интерпретация SIC 8, которую заменил IFRS 1 «Первое применение МСФО». О различиях между SIC 8 и IFRS 1 мы уже рассказывали в Статье №2 данного цикла, но сейчас 2005 год, поэтому тем, кто решил переходить на МСФО в 2005 году, следует руководствоваться IFRS 1.
На что следует обязательно обратить внимание, так это, что в финансовой отчетности по МСФО показатели за текущий год нужно сравнить с прошлым годом, т.е. переход на МСФО в текущем году означает составление финансовой отчетности (трансформацию отчетности) за два года.
В этом плане переход на МСФО очень хорошо отражен в финансовой отчетности у немецких автомобильных концернов, таких как BMW, Audi, Volkswagen:
В сравнительных таблицах финансовые показатели за 10 лет приводятся за последние годы, в соответствии с МСФО, а за предшествующие годы – в соответствии с немецким GAAP, при этом за переходный период показатели указываются сразу в двух стандартах МСФО и немецком GAAP.

Следует отметить, что изменение в учетной политике (Changes in accounting policies) часто путают с такими понятиями как изменения в бухгалтерских расчетах и оценках (changes in accounting estimates), например, пересмотр срока службы основных средств или изменение метода амортизации, и фундаментальными ошибками (fundamental errors), т.е. выявленные в текущем периоде ошибки, влияющие на достоверность отчетов за предыдущие периоды.
В МСФО изменения в бухгалтерских оценках (changes in accounting estimates) включаются в чистую прибыль того периода, к которому они относятся (IAS 8.26), т.е. в прибыль либо текущего, либо будущего периода. А фундаментальные ошибки (fundamental errors), поскольку они относятся к прошлым периодам, соответственно влияют на прибыль прошлых лет. Если применяется основной подход к отражению ошибок, то следует корректировать начальное сальдо нераспределенной прибыли (IAS 8.34). Стандарты МСФО не требуют предоставления замены исправленной отчетности (без допущенных ошибок) за предыдущие периоды, в данном вопросе компаниям следует придерживаться требований национального законодательства (IAS 8.37).
К отражению изменений в учетной политике (Changes in accounting policies) в международных стандартах существует следующие подходы
Если изменения вносятся в стандарты МСФО, то в первую очередь следует руководствоваться переходными положениями к принимаемым изменениям в эти стандарты, а при отсутствии переходных положений следует руководствоваться IAS 8.
IAS 8 допускает два подхода к отражению изменений в учетную политику – основной (Benchmark Treatment) (IAS 8.49) и альтернативный (Allowed Alternative Treatment) (IAS 8.54,56).

Основной подход учета изменений в учетную политику (Benchmark Treatment) подразумевает ретроспективное отражение этих изменений (applied retrospectively unless), т.е. информация за предыдущие периоды, представляется так, как если бы новая учетная политика использовалась всегда, при этом корректируется сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных периодов (IAS 8.49,50).
Таким образом, сравнительная информация за прошлый период, будет соответствовать одной и той же принятой учетной политике и в Income statement (Отчете о доходах) данные за прошлый год будут уже пересчитаны и не совпадут с данными, приведенными в прошлогодней отчетности, а влияние изменений в учетную политику можно будет увидеть в Отчете об изменении капитала (Statement of changes in equity) и Отчете о признанных прибылях и убытках (Statement of recognized gains and losses) в виде корректировки прибыли на начало периода. В Приложении к IAS 8 в качестве примера приводиться Отчет о нераспределенной прибыли (Statement of Retained Earnings) (Таблица 1).

Таблица 1: Иллюстрация изменений в учетной политике с применением основного подхода в Отчете о нераспределенной прибыли (Statement of Retained Earnings):

Если корректировка от изменений в учетной политике за предшествующие периоды не может быть определена, то в этом случае допускается применение альтернативного подхода (Allowed Alternative Treatment) (IAS 8.56), так называемое перспективное отражение изменений (applied prospectively). В этом случае корректировки, возникающие из-за изменения учетной политики, включаются в расчет чистой прибыли или убытка текущего периода (IAS 8.55).
Таким образом, сравнительная информация за прошлый период, будет соответствовать данным, приведенным в прошлогодней отчетности, а в текущей отчетности будут дополнительные строки, показывающие влияние внесенных изменений. И по возможности в качестве дополнительной информации следует раскрывать, как бы выглядела финансовая отчетность, если бы применялся основной (ретроспективный) подход, называя эти показатели «прогнозами» и, что это пересчитанные данные.
В Приложении к IAS 8 в качестве примера отражения альтернативного подхода приводятся Извлечения из Income statement (Отчета о доходах) (Таблица 2) и Отчет о нераспределенной прибыли (Statement of Retained Earnings) (Таблица 3).

Таблица 2: Отражение изменений в учетной политике с применением альтернативного подхода в Извлечениях из Income statement (Отчета о доходах):

Таблица 3: Иллюстрация отражения изменений в учетной политике с применением альтернативного подхода в Отчете о нераспределенной прибыли (Statement of Retained Earnings):

Как видно из таблиц 1 и 2 выбор основного или альтернативного подхода в международных стандартах приводят к существенным отличиям отражения изменений в учетной политике.
Рассмотрим, какой позиции по данному вопросу придерживаются американские стандарты.

Внесение изменений в учетную политику в соответствии с US GAAP:

В американских стандартах вопросу учета внесения изменений в учетную политику посвящены следующие документы: SFAS: 3, 16, 111; FASB I: 1, 20; APB: 20, 28.

В АРВ 20 кроме изменений в учетной политике, так же рассмотрены вопросы внесения исправлений в связи с выявлением ошибок (correction of an error) в прошлые периоды и изменения в бухгалтерских оценках (change in accounting estimate). При этом, американские стандарты изменения в бухгалтерских расчетах приравнивают к внесению изменений в учетную политику.
В отношении подходов, применяемых к отражению изменений в учетной политике, в US GAAP применяется «перспективный метод», если говорить в сравнении с МСФО, т.е. влияние изменения в учетной политике показываются в отчете текущего периода отдельными строками (таблица 4 Извлечения из Income Statement), и показывается влияние внесенных изменений в учетную политику на финансовый показатель «Прибыль на акцию» (Earnings per share).

Таблица 4: Отражение изменений в учетной политике в US GAAP на примере Извлечений из Income statement (Отчета о доходах):

Кроме того, что в US GAAP нет альтернативных подходов к отражению изменений в учетной политике и фундаментальных ошибках, американские стандарты как всегда предъявляют более жесткие требования к финансовой отчетности, в первую очередь продиктованные требованиями комиссии по ценным бумагам, а именно подтверждение аудиторами любых внесенных изменений в бухгалтерский учет, в том числе и изменения в учетную политику.

И в завершении статьи рассмотрим позицию английских стандартов, в вопросе учета изменений в учетной политике.

Внесение изменений в учетную политику в соответствии с UK GAAP:

Естественно, что вопрос внесения изменений в учетную политику регулируется в Англии Законом о компаниях (Company Act 1985 – СА 85), а так же FRS 3 «Reporting Financial Performance» (Представление финансовой отчетности) и FRS 18 «Accounting Policies» (Учетная политика), кроме этого следует учитывать требования, предъявляемые FRS:10,11,12,14,15.

Следует отметить, что для консервативной Англии понятие «внесение изменений в учетную политику» случается в исключительных случаях, но и английские стандарты допускают это в редких случаях, поскольку в соответствии с СА 85 учетная политика должна быть выбрана такая, чтобы обеспечивать пользователей надежной и уместной финансовой информацией. Исправления вносятся ретроспективно (FRS 3.29), т.е. если сравнивать с международными стандартами, то используется основной подход.

Если подвести итоги, то в вопросе исправления ошибок все сравниваемые нами стандарты едины. Изменения в учетную политику так же допускаются всеми рассмотренными стандартами, и в данном вопросе МСФО, приняв основной и альтернативный подходы, совместили в себе требования, предъявляемые как US GAAP, так и UK GAAP.

Сравнение требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике, по всем трем стандартам будет выглядеть следующим образом (Таблица 5):

Таблица 5: Сравнение требований, предъявляемых к учету изменений в учетной политике: