Понимание деятельности субъекта – очень важный аспект планирования аудита. Аудитор изучает внутренние и внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность субъекта, с тем чтобы получить достаточную информация для:
- Установления уровня существенности и оценки правильного суждения о существенности по мере выполнения аудита;
- Рассмотрения соответствия выбора и применения учетной политики, а также адекватности раскрытий финансовой отчетности;
- Определения сфер, к которым может потребоваться специальный аудиторский подход, например, операции со связанными сторонами, соответствие допущения руководства о непрерывности деятельности или изучение бизнес-цели операций;
- Разработки прогнозов, которые будут использоваться при выполнении аналитических процедур;
- Разработки и выполнения аудиторских процедур для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня; и
- определения достаточности и соответствия полученных аудиторских доказательств, таких как соответствие допущений, письменных и устных представлений руководства.
Изучение субъекта – это продолжающийся, итеративный процесс, который включает в себя:
- Изучение внешних и внутренних факторов, влияющих на бизнес субъекта;
- Изучение внутреннего контроля субъекта;
- Проведение аналитических процедур;
- Направление запросов руководству и прочим службам субъекта, а также третьим лицам;
- Проведение сквозных тестов;
- Наблюдение и осмотр субъекта и его устройств, различных документов и наблюдение за деятельностью субъекта.
Таким образом, аудиторы получают знания о субъекте постоянно, что помогает получить уверенность надлежащего планирования аудита, выполнения аудиторских процедур и оценки аудиторских доказательств.
В данном разделе будет рассмотрен порядок изучения внутренних и внешних факторов, влияющих на субъект. Изучение таких факторов необходимо при первичном ознакомлении с субъектом. Информация, получаемая при этом, может быть использована при оценке рисков существенных искажений на уровне финансовой отчётности, при оценки уровня существенности (аудитор может увеличить или уменьшить уровень существенности от рассчитанного) и для выполнения прочих аудиторских процедур.
Изучение деятельности субъекта включает в себя изучение следующего:
- Внешних факторов (отрасли, нормативных актов и прочих внешних факторов, включая установленную концептуальную основу представлении финансовой отчетности);
- Характера субъекта, включая выбор и применение субъектом учетной политики;
- Цели и стратегии, а также связанные с ними бизнес риски, которые могут вызвать существенные искажения финансовой отчетности;
- Оценку и обзор финансовых результатов субъекта.
Информация о клиенте может быть получена из следующих источников:
- Аудита субъекта в прошлом периоде или прошлого опыта аудитора в работе в данной индустрии;
- Разговоров с сотрудниками клиента и руководством (включая службы внутреннего аудита);
- Из отчётов, составляемых как внутренними службами субъекта, так и сторонними организациями;
- Законодательства и регулирования;
- Веб сайтов субъекта, обзор рекламных материалов и т.д.
ИЗУЧЕНИЕ ВНЕШНИХ ФАКТОРОВ, ВЛИЯЮЩИХ НА СУБЪЕКТ
Изучение внешних факторов включает в себя рассмотрение следующих аспектов:
- Характер индустрии, включая рынок и конкуренция, включая спрос, производительность и ценовую конкуренцию, цикличность или сезонность деятельности, технологии производства, связанные с продукцией субъекта, поставку электроэнергии и ее себестоимость.
- Конкурентная среда, отношения с поставщиками и заказчиками, технологические разработки.
Изучение конкурентной среды может быть полезным, например, при оценке рисков мошенничества, или при изучении соблюдения принципа непрерывности деятельности субъекта. Изучение отношений с поставщиками и заказчиками может быть необходимым, например, при выявлении наличия долгосрочных контрактов. Это может повлиять на оценку доходов и затрат и вызвать риски существенных искажений. - Регулирующая среда, включая применяемую концептуальную основу представления финансовой отчётности.
Аудитор должен определить предусматривают ли местное законодательство определенные требования к финансовой отчетности для отрасли, в которой работает субъект, так как финансовая отчетность может быть существенно искажена в контексте установленной концептуальной основы представления финансовой отчетности, если руководство не сможет подготовить финансовую отчетность в соответствии с этим законодательством. - Законодательная и политическая среда.
Изучение законодательной среды проводится в соответствии с требованиями МСА 250 (будет рассмотрено отдельно). В рамках изучения политической среды изучается денежная политика правительства, включая валютный контроль, фискальная, финансовые стимулы (программы правительственной помощи, налоговые льготы и т.д.), тарифы и торговые ограничения. - Специфические риски, возникающие из характера бизнеса или уровня регулирования – например, специальные экологические требования, требования к сертификации продукции.
- Другие внешние факторы – например, общие экономические условия, процентные ставки и доступность финансирования, уровень инфляции и т.д.
ИЗУЧЕНИЕ ХАРАКТЕРА СУБЪЕКТА
Знания характера субъекта помогают аудитору понять особенности операций, совершаемых субъектом, и, следовательно, понять классы операций, сальдо счетов и необходимые раскрытия, которые должны быть отражены в финансовой отчётности.
Изучая характер субъекта, аудитор должен изучить следующие аспекты деятельности субъекта:
- ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ СУБЪЕКТА:
- Характер и вид деятельности субъекта;
- Информацию о собственниках и руководстве субъекта, лиц, наделённых руководящими полномочиями и информацию о взаимоотношениях между этими лицами, а также третьими лицами и организациями. Эта информация поможет аудитору при изучении операций между связанными сторонами;
- Как операции между связанными сторонами выявляются и учитываются;
- Структуру субъекта (расположение и наличие офисов, производственных мощностей, филиалов, ассоциированных субъектов). Знание о структуре субъекта может дать понимание наличия возможных рисков существенных искажениях финансовой отчётности в таких аспектах, как:
- Распределение гудвила и его обесценение;
- Метод учёта инвестиций;
- ИНВЕСТИЦИИ:
- Виды инвестиций (приобретения, слияния или реорганизация бизнеса, инвестиции в оборудование, недвижимость, инвестиции в исследования и разработки, инвестиции в ценные бумаги). В том числе следует изучить ожидаемые инвестиции;
- ФИНАНСИРОВАНИЕ:
- Как субъект получает финансирование;
- Информацию о структуре группы;
- Информацию об окончательных собственниках;
- Информацию о лизинге основных средств.
- ФИНАНСОВАЯ ОТЧЁТНОСТЬ:
- Основные бухгалтерские принципы
- Соответствует ли учётная политика виду бизнеса субъекта, применяемой концептуальной основе представления финансовой отчётности и специфики соответствующей отрасли (формирование себестоимости учёт договоров подряда);
- Существуют ли в учётной политике спорные или сложные области, для которых предусмотрены специальные инструкции. Если да, то рассмотреть эффект их использования;
- Рассмотреть влияние значительных статей учетной политики в противоречащих или новых областях, по которым недостаточно официальных руководств или консенсусов;
- Как ведётся учёт значительных или необычных операций;
- Были ли сделаны изменения в учётной политике. Если да, то:
- Рассмотреть и задокументировать причины и соответствие изменениям в учётной политике основе представления финансовой отчётности и законодательству;
- Рассмотреть соответствие применяемой основе представления финансовой отчётности.
- Сделаны ли адекватные раскрытия существенных проблем в финансовой отчётности. Рассмотреть формы, содержание, структуру финансовой отчётности.
- Перешёл ли, или должен ли перейти субъект на применение новой концептуальной основы представления финансовой отчётности или законов и регулирования, в т.ч. нового налогового законодательства.
ИЗУЧЕНИЕ ЦЕЛЕЙ И СТРАТЕГИЙ СУБЪЕКТА
Аудитор должен изучить цели субъекта и стратегии их достижения, с тем, чтобы выявить какие бизнес риски могут повлиять на финансовую отчётность. При этом аудитор:
- Получает копию любой миссии субъекта, плана развития, заявления о ценностях (например, выраженные в рекламных материалах) и рассматривает их соответствие с целями и стратегиями субъекта. Следует иметь в виду, что в небольших организациях такие вопросы могут не документироваться, но необходимая информация может быть получена из обсуждений с руководством или наблюдением за тем, как руководство отвечает на бизнес-риски;
- Выявляет и документирует стратегию субъекта (действующие подходы, которыми руководство планирует достигнуть намеченные цели);
- Выявляет и документирует текущие цели субъекта (это общие краткосрочные и долгосрочные планы субъекта). В небольших организациях такие аспекты могут быть изучены путём опросов руководства и обзора того, как руководство отвечает на такие аспекты;
- Выявляет и документирует бизнес-риски, основываясь на полученном понимании миссии, планов развития, бизнес – стратегий и целей;
- Выявляет бизнес-риски, вытекающие из значительных условий, событий, обстоятельств, действий или бездействий, или установлении несоответствующих целей и стратегий, которые могли бы неблагоприятно повлиять на возможность субъекта достигнуть свои цели и выполнить свои стратегии.
ОЦЕНКА И ОБЗОР ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Аудитор должен изучить, проводится ли субъектом или внешними сторонами оценка и обзор финансовых результатов (например, финансовыми аналитиками, рейтинговыми агентствами или ревизионной комиссией). Оценка и обзор финансовых результатов может проводиться с целью установления соответствия субъекта поставленным целям, требованиям или с целью оценки деятельности субъекта. При этом оценку и обзор следует отличать от мониторинга контролей. Так, оценка и обзор финансовых результатов субъекта способны создать давление на субъект, подвигнуть субъект на намеренное искажение финансовой отчётности с целью изменить результаты субъекта (например, улучшить). А оценка и обзор, проведённые с целью мониторинга контролей, предназначены для внутренних управленческих целей.
Если аудитор решит использовать результаты обзора и оценки, проведённые субъектом, то необходимо определить надёжность таких результатов, достаточно ли они точны и достоверны.
В небольших субъектах могут не разрабатываться процессы по оценке и обзору финансовых результатов субъекта. Однако в практике могут существовать принципы рассмотрения каких-либо ключевых показателей, как основы оценки финансовых результатов, по которым предпринимаются соответствующие действия.
Так, при изучении процесса оценки и обзора финансовых результатов субъекта аудитор:
- Выявляет ключевые показатели, используемые руководством для выполнения и достижения целей;
- Существуют ли внешние стороны, которые оценивают или проводят обзор финансовых результатов субъекта (например, регулирующие органы, франчайзер, кредитные организации и т.д.) Если существуют, то необходимо рассмотреть вопрос о возможности получения копий отчётов оценки таких организаций (например, отчётов кредитных рейтинговых агентств);
- Мотивировала ли руководство выполненная оценка предпринять следующие действия:
- Улучшить ведение бизнеса;
- Предпринять агрессивные действия для достижения целей, тем самым увеличив риски;
- Достичь собственных целей, например, достигнуть показателя премирования.
- Выражают ли сделанные оценки:
- Какие-либо неожиданные результаты или тренды;
- Тренды или результаты, соответствующие индустрии в целом.
- Были ли выполняемые оценки основаны на надёжной информации и достаточны ли они точны, чтобы быть использованными для основы проведения аналитических процедур.
Каждая индустрия должна иметь свои ключевые показатели бизнеса (финансовые и нефинансовые), которые аудитор должен выявить и рассмотреть первыми. Некоторые ключевые показатели включают в себя:
- Сравнение фактических результатов с бюджетом;
- Анализ отклонений;
- Валовая прибыль по продуктам;
- Поштучные продажи;
- Повторяющиеся контракты;
- Новые и потерянные заказчики;
- Информация по сегментам;
- Отчёты по департаментам, отделам или другим уровням;
- Сравнение финансовых результатов субъекта с его конкурентами.
В небольших субъектах руководство может использовать только несколько показателей, которые могут быть использованы для оценки финансовых результатов и выполнения соответствующих действий.
Также для выявления информации, относящейся к пониманию бизнеса клиента, необходимо рассмотреть информацию, полученную в ходе процедур, выполненных по принятию или продолжению отношений с клиентом.
Образец РД «Изучение бизнеса клиента»
Внешние факторы, влияющие на субъект |
|
Характера субъекта |
Деятельность:
Инвестиции
Финансирование
Финансовая отчетность
|
Изучение целей и стратегий субъекта |
Существование целей (т.е. как субъект реагирует на отраслевые, регулирующие и прочие внешние факторы), связанных, например, со следующим:
|
Обзор и оценка финансовых результатов |
|
Не все вопросы, указанные в рабочем документе, должны быть изучены. Перечень вопросов, необходимых для изучения, определяется аудитором в соответствии с его профессиональным суждением.
В описании могут даваться ссылки на Приложения (схемы, анкеты, вопросники), копии бюджетов, отчётов, планов, ссылки на другие рабочие документы (например, при изучении законов и регулирования – на рабочий документ, составленный в соответствии с МСА 250). Некоторые вопросы характера деятельности субъекта могут быть изучены при принятии решения о принятии или продолжении отношений с клиентом или в таком же рабочем документе, составленном при аудите предыдущего периода; изучение бухгалтерского учёта может быть вынесено в отдельный рабочий документ.