Как отразить доходы в финансовой отчетности

Сегодня у большинства компаний существует несколько видов доходов: выручка от продажи готовой продукции и оказания услуг, проценты по приобретенным облигациям, дивиденды, полученные от владения акциями других компаний, и т. д. В отличие от российского бухгалтерского учета в отчетности, составленной по МСФО, доходы компании признаются по справедливой стоимости. Чтобы обеспечить достоверность финансовой отчетности, следует четко представлять, как оценивать размер доходов и в какой момент они должны быть признаны.

Данная статья посвящена МСФО (IAS) 18 «Доходы» («Revenue»; далее – МСФО 18), которым регламентируется учет доходов компании по международным стандартам финансовой отчетности.

Несмотря на то что название МСФО 18 «Revenue» часто переводится на русский язык как «выручка», по мнению автора, корректнее использовать термин «доход». Это связано с тем, что помимо выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг в сферу применения МСФО 18 попадают также доходы от использования активов компании третьими сторонами – роялти, процентные доходы, дивиденды, а также иные экономические выгоды, получаемые в результате обычной деятельности компании. – Примеч. редакции.

Впервые стандарт начал применяться при составлении финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 1995 года, заменив ранее действовавший МСФО (IAS) 18 «Признание дохода». За время существования МСФО 18 в него был внесен ряд изменений и дополнений, связанных с введением в действие других стандартов (МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» и др., в которых более полно были рассмотрены некоторые вопросы учета доходов компании, ранее раскрывавшиеся в МСФО 18. Стандарт МСФО пересматривался с целью его сближения со стандартом ГААП США.

Под доходом в соответствии с МСФО 18 понимается поступление экономических выгод в течение отчетного периода в ходе обычной деятельности компании, приводящее к росту капитала (кроме увеличения капитала в результате вкладов акционеров/участников).

• Личный опыт

Ольга Солодченкова, заместитель главного финансового директора по планированию и корпоративной отчетности ОАО «Вимм-Билль-Данн. Продукты питания»
В ГААП США отсутствует единый стандарт, в котором бы разъяснялось, что считать моментом признания выручки. Различные положения ГААП США включают около 200 ссылок на стандарты, разъяснения, бюллетени и мнения Комитета по стандартам финансового учета (FASB) США.
Порядок признания доходов от разных видов деятельности и операций, например сделок, в которых предусматривается возврат покупателем товара продавцу, контрактов по строительству для компаний, работающих в сфере услуг, для девелоперских компаний, регулируется различными стандартами.

МСФО 18 является одним из самых важных, но далеко не единственным стандартом, посвященным отражению дохода в финансовой отчетности компании по МСФО. Отражение доходов регулируется многими другими стандартами, например:

• доходы по операциям аренды – МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• доходы подрядчика по договорам строительства, в том числе от услуг, связанных с такими договорами, например архитектурный надзор, – МСФО (IAS) 11 «Договоры строительства»;
• дивиденды по инвестициям, отражаемым по методу долевого участия, – МСФО (IAS) 28 «Вложения в зависимые компании»;
• доходы по договорам страхования – МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
• изменения в справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, а также доход от их выбытия – МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка»;
• требования к представлению отчета о прибылях и убытках – в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» и др.

Применение МСФО 18 «Доходы» разъяснено в ПКИ (SIC) 27 «Оценка сущности операций в форме аренды» и в ПКИ (SIC) 31 «Выручка – бартерные операции, включающие рекламные услуги».

Как оценить доходы

В соответствии с МСФО 18 доход должен быть отражен в отчетности по справедливой стоимости вознаграждения, полученного или подлежащего получению. Если оплата по договору осуществляется денежными средствами или их эквивалентами по факту поставки, то справедливая стоимость дохода, отражаемая в отчетности, равна, как правило, сумме полученного вознаграждения.
В ситуации, когда оплата денежными средствами производится значительно позже поставки товаров, вознаграждение дисконтируется с учетом беспроцентного кредита, предоставленного поставщиком. В качестве ставки дисконтирования следует использовать один из следующих показателей, который может быть определен наиболее ясно и четко:

• ставка процента, под которую покупатель или иной заемщик могли бы привлечь аналогичные средства по подобной сделке;
• ставка процента, полученная путем сравнения номинальной суммы вознаграждения по данной операции со стоимостью реализации товара, поставленного без отсрочки платежа на условиях оплаты товара денежными средствами.

Разница между номинальной величиной вознаграждения и его справедливой стоимостью признается в качестве процентного дохода (с учетом положений МСФО 392 и МСФО 18).

• Личный опыт

Аскольд Бирин, директор департамента международной отчетности компании «ФБК»
Если товар поставлен с отсрочкой платежа, у продавца возникает дебиторская задолженность, но далеко не всегда ее необходимо дисконтировать. Дисконтирование применяется в тех случаях, когда справедливая стоимость возмещения может оказаться меньше номинальной суммы (полученной или подлежащей получению). Такие ситуации возможны, когда сделка заключена не на рыночных условиях, например продавец предоставляет покупателю беспроцентный товарный кредит.
При выборе ставки дисконтирования часто применяется средняя стоимость финансирования с учетом срока привлечения кредитов и периода отсрочки платежа. Другими словами, долгосрочная дебиторская задолженность дисконтируется по ставке, по которой компания привлекает долгосрочные кредиты. Краткосрочная дебиторская задолженность, как правило, не дисконтируется.

Когда оплата производится встречной поставкой однородных, аналогичных по цене товаров или услуг, то такой обмен не рассматривается как операция, приносящая доход. В качестве примера в МСФО 18 рассмотрен обмен запасами молока между поставщиками в разных регионах.
Если же товар обменивается на неоднородную продукцию (услуги, работы), то доход признается по справедливой стоимости полученного товара с учетом доплат. Например, организация обменивает продовольственные товары на промышленные и получает доплату деньгами. Доход в этом случае признается по справедливой стоимости полученных товаров и денежных средств.
На практике может возникнуть ситуация, когда надежно оценить справедливую стоимость полученного товара нельзя. В этом случае доход компании должен быть отражен по справедливой стоимости проданных товаров.

• Личный опыт

Аскольд Бирин
Когда происходит обмен товарами, необходимо определять справедливую стоимость полученного имущества. Она будет складываться из справедливой стоимости полученного в результате обмена товара и денежных средств. Каких-либо критериев для определения однородности обмениваемых товаров в МСФО нет, поэтому в каждом конкретном случае следует исходить из профессионального суждения.
Отметим, что с усложнением проводимых компанией сделок мнения экспертов по поводу отражения выручки в отчетности могут расходиться. Чтобы устранить разногласия, можно порекомендовать обсуждать сложные вопросы коллегиально, с участием руководства компании, внешних аудиторов, вырабатывая в ходе обсуждения единый подход к решению возникшей проблемы.

Скидки, предоставляемые по договору, учитываются при определении суммы дохода, то есть уменьшают его сумму, однако такое уменьшение производится с учетом различных обстоятельств.

Пример 1
Компания ежемесячно поставляет клиентам расходные материалы. Поставки приходятся на конец месяца. При получении оплаты в течение 20 дней компания предоставляет скидку в размере 3% от суммы счета. По опыту работы компании известно, что только 40% покупателей оплачивают счета в течение 20 дней. На конец месяца компания доставила товары и выставила счета на общую сумму 100 000 тыс. руб.
Величина дохода от поставки расходных материалов составит 98 800 тыс. руб. (100 000 тыс. руб. – 100 000 тыс. руб. х 3% х 40%), то есть скидка учитывается в отношении продаж не всем клиентам, а только той их части, которая осуществляет оплату в течение 20 дней.

Критерии признания дохода

Для каждого из видов поступлений – дохода от продажи товаров (оказания услуг, выполнения работ) и от использования активов компании третьими сторонами в МСФО 18 приведены критерии их признания. Общими для всех видов дохода являются два критерия:

• существует высокая вероятность получения компанией экономических выгод от проведенной операции;
• можно надежно оценить полученные доходы.

• Личный опыт

Олеся Афанасьева, заместитель начальника управления международной отчетности горнорудных предприятий ООО «ЕвразХолдинг»
На практике, чтобы выполнить условия МСФО 18 в части признания доходов, в первую очередь необходимо проанализировать документы, являющиеся основанием для проведения конкретной сделки (договоры, контракты, соглашения). Изучаются условия поставки и оплаты, момент перехода права собственности, права сторон на обмен или возврат товара, гарантии и скидки, предоставляемые поставщиком. Сумма договора купли-продажи или оказания услуг, как правило, соответствует сумме выручки от конкретной транзакции, которая определяется как справедливая стоимость полученного или ожидаемого вознаграждения за вычетом торговых или оптовых скидок. Поэтому при надлежащем выполнении сторонами сделки договорных обязательств размер выручки может быть определен с высокой степенью точности. Если уже после признания продавцом выручки возникают сомнения в получении оплаты, расходы, связанные с сомнительной задолженностью, не уменьшают сумму выручки в отчете о прибылях и убытках, а увеличивают соответствующую статью операционных расходов.
Вероятность получения компанией экономических выгод от проведения сделки можно оценить, изучив контрагента, его кредитную историю, а также политическую или макроэкономическую ситуацию в стране (или странах), где покупатель или продавец ведут свою деятельность. Если сделка проводится в рамках длительных партнерских отношений, вероятность возврата средств близка к 100%.
Если же покупатель является одним из новых партнеров или осуществляет свою деятельность в стране с неустойчивой политической или экономической ситуацией, то риски продавца возрастают. Например, товар поставлен, значительные риски и выгоды перешли к покупателю, сумма выручки определена, но меры валютного контроля ставят под угрозу перевод денежных средств для оплаты по договору. В такой ситуации выручка не признается до получения соответствующего разрешения уполномоченного органа на перевод денежных средств. Если же такое разрешение получено не будет, то все затраты продавца списываются на убытки.

Ольга Солодченкова
Согласно ГААП США в общем случае выручка признается при условии, что предприятие имеет право на ее получение, сумма выручки может быть надежно определена, а также существует уверенность в том, что в результате конкретной операции поступят экономические выгоды.
Таким образом, выручка отражается при выполнении следующих условий:

• продукция поставлена или услуги оказаны;
• соответствующий договор подписан;
• цена продукции или стоимость услуг точно известны или могут быть надежно определены;
• получение оплаты гарантированно.

Помимо перечисленных выше критериев для каждого вида дохода в МСФО 18 определен набор дополнительных условий, соблюдение которых необходимо, чтобы те или иные поступления экономических выгод можно было отразить в финансовой отчетности компании в качестве дохода.
Доходы от продажи товаров помимо двух общих вышеуказанных условий признаются при выполнении всех нижеперечисленных требований, а именно:

• компания передала покупателю все значительные выгоды и риски, связанные с собственностью на товар;
• компания утратила возможность управления товарами, обычно связанную с правом собственности на них;
• затраты, которые понесены или будут понесены в ходе операции, могут быть надежно оценены.

В большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей прав собственности на товар. Если же компания сохраняет значительные риски независимо от передачи права собственности, то операция не является продажей и доход от нее не признается. Например, по условиям договора продажи определенная часть товара может быть возращена покупателем в течение двух недель с момента передачи покупателю. Если неясно, будет ли возвращен товар, то продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения покупателем получения товаров и того, что товар не будет возвращен, либо после истечения срока возврата переданного товара.

Пример 2
Компания производит и реализует ежемесячный журнал как через сеть магазинов, так и путем оформления годовой подписки. Кроме того, значительную часть дохода компания получает от размещения в журнале рекламы.
Каждый из видов дохода компания должна признавать по-разному: доход от подписки на журнал – равномерно, по мере отгрузки; доход от рекламы – в период, в котором соответствующая реклама появляется в журнале; от продажи журналов через розницу – в зависимости от условий соглашения, заключенного с дистрибьюторами.

Доходы от оказания услуг (выполнения работ) признаются в отчетности компании методом процента выполнения на отчетную дату, если результат операции по оказанию услуг может быть надежно оценен. Результат от оказания услуг может быть надежно оценен при выполнении общих для всех видов дохода условий признания, а также двух дополнительных, а именно:

• если можно достоверно оценить степень завершенности услуг (работ) на отчетную дату (процент выполнения);
• затраты, которые понесены в ходе оказания услуги (выполнения работы), и затраты, необходимые для завершения оказания услуги (выполнения работы), могут быть надежно оценены.

Пример 3
Компания продает абонементы в спортивный клуб сроком на три месяца. По оценке компании, в первый месяц клуб посещают 95% владельцев абонементов, во второй – 60%, а третий – 34%. Независимо от того, какое количество клиентов станет посещать клуб в течение указанного срока, компания будет признавать доход от продажи абонементов равномерно на протяжении трех месяцев, поскольку в течение этого срока компания будет иметь обязательство оказывать услуги владельцам абонементов.

• Личный опыт

Аскольд Бирин
Как правило, при фиксированной цене договора проблем с надежной оценкой выручки не возникает. Выручка признается в момент фактического потребления услуги. Трудности могут появиться, когда, например, работы или услуги оплачиваются по почасовой ставке. До тех пор пока заказчик не примет работу и не подпишет соответствующие документы, выручку признать нельзя.
Что касается надежной оценки процента выполнения работ на отчетную дату, то МСФО 18 предлагает с этой целью использовать критерии, основанные на согласии сторон, в частности необходимо установить права сторон в отношении оказываемых услуг, вознаграждение за услуги, способ и условия расчетов. При необходимости компания может использовать стадию завершенности услуг в качестве основного критерия признания выручки.
На практике можно рассчитать процент выполнения работы, оказания услуги исходя из степени их завершенности. Например, компания А заключает договор на абонементное обслуживание с консалтинговой компанией B. По заявке клиента – компании B – максимальное количество часов работы консультантов равно 1000, а фиксированная сумма оплаты по договору составляет 200 тыс. долл. США. Если по окончании отчетного периода (года) клиентом выбрано 300 часов, то сумма выручки, которую можно признать в отчетности, составит 50 тыс. долл. США (300/1000 х 200 тыс. долл. США).

Процентный доход, роялти и дивиденды признаются при выполнении двух общих критериев признания дохода с учетом следующих особенностей:

• проценты признаются на основе метода эффективной ставки процента3 в соответствии с МСФО 39;
• роялти признаются по методу начисления с учетом экономической сущности заключенного договора;
• дивиденды признаются, когда у компании возникает право на их получение.

Метод эффективной ставки процента заключается в расчете амортизируемой стоимости финансового актива или финансового обязательства (либо группы финансовых активов или финансовых обязательств) и распределении процентного дохода или расходов на выплату процентов в течение определенного периода. Эффективная ставка процента – ставка дисконтирования суммы будущих выплат или поступлений на протяжении срока службы финансового инструмента (или более короткого срока, когда это уместно) до чистой балансовой стоимости финансового актива или обязательства. – Примеч. редакции.

Пример 4
В 2005 году совет директоров компании рекомендовал начислить дивиденды по акциям за 2004 год в размере 20 руб. за акцию. На момент подготовки промежуточной отчетности за пять месяцев, закончившихся 31 мая 2005 года, это решение еще не было одобрено собранием акционеров. Оснований полагать, что это решение не будет одобрено, нет. Рекомендованный размер дивидендов соответствует уровню дивидендов, выплаченных акционерным обществом в прошлые годы. 7 июня 2005 года общее собрание акционеров утвердило рекомендованный размер дивидендов, а 20 июня дивиденды были выплачены.
Компания – миноритарный акционер акционерного общества не может признать дивиденды в финансовой отчетности за пять месяцев, закончившихся 31 мая 2005 года, несмотря на то что на отчетную дату существовала высокая вероятность получения дивидендов и события после отчетной даты подтвердили правильность оценки обстоятельств компанией. Собрание акционеров состоялось 7 июня, и до утверждения им размера дивидендов компания-акционер не имела права на их получение.

Выделение разных видов дохода в рамках одного договора и объединение договоров

На практике оказание услуг, выполнение работ и продажа товаров могут осуществляться в рамках одного контракта. Одно соглашение или сделка могут включать несколько элементов, к каждому из которых может потребоваться применение разных условий признания дохода (если такой подход отражает экономическую суть соглашения или сделки). Для того чтобы избежать искажения данных в финансовой отчетности, необходимо правильно идентифицировать различные виды доходов.
Например, договором предусмотрена продажа оборудования с его последующим обслуживанием. В этом случае доход будет получен от продажи оборудования и от оказания услуг по последующему обслуживанию. К каждому из данных элементов будут применяться различные правила признания.
Признание в качестве дохода выделяемой части, относящейся к послепродажному обслуживанию и включенной в продажную стоимость товара, в момент продажи откладывается и осуществляется в течение срока обслуживания оборудования.
Может также возникнуть необходимость объединить несколько операций, осуществляемых по разным договорам, в одну, если без этого невозможно оценить их экономическую сущность и влияние на финансовую отчетность.

Раскрытие информации

В примечаниях к финансовой отчетности компания должна раскрыть учетную политику, принятую для признания дохода.
В отчете о прибылях и убытках доход от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг, процентов, роялти, дивидендов раскрывается отдельно.
Если какой-либо из видов дохода получен в результате обмена товарами, работами или услугами, то его величина также подлежит раскрытию в финансовой отчетности.

Таб.1. Пояснения к консолидированной отчетности по состоянию на 30 июня 2005 года группы «Бенеттон» (36). Доходы, тыс. евро

В сумме продаж основной продукции не учтены скидки за некондиционные товары. Разные продажи в основном включают реализацию спортивного оборудования, производимого для третьих сторон группой компаний на территории Венгрии.

Объем раскрываемой информации зависит от ряда факторов, включая важность информации для пользователей финансовой отчетности, необычность учетной политики, следование сложившейся отраслевой практике, специфику признания дохода данной компанией по сравнению с другими, действующими в данной области (отрасли), методику определения процента выполнения при оказании услуг и осуществлении работ и др.

Различия МСФО и РСБУ

Учет доходов компании согласно российским стандартам бухгалтерского учета регулируется положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (далее – ПБУ 9/99) (Утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. ). Перечислим отдельные наиболее существенные отличия МСФО 18 от ПБУ 9/99.

Оценка доходов согласно МСФО 18 производится по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению вознаграждения. Кроме того, будущий платеж в случаях, когда его получение отложено, необходимо дисконтировать. В российских правилах бухгалтерского учета понятие справедливой стоимости отсутствует, как и требования о дисконтировании.
Признание дохода от продажи товаров по российским правилам бухгалтерского учета зависит от момента перехода права собственности на них. При этом в МСФО формальный момент перехода права собственности не обязательно является необходимым условием перехода к покупателю всех значительных выгод и рисков и не всегда означает утрату контроля над товарами.
В отличие от МСФО в РСБУ отсутствуют некоторые особенности признания разных видов дохода, например применение эффективной ставки процента при получении процентных доходов.

Олеся Афанасьева
Критерии признания выручки в российском бухгалтерском учете во многом схожи с требованиями МСФО: и российские, и международные стандарты требуют надежного определения суммы выручки, идентификации расходов, связанных с конкретной сделкой, высокой вероятности (уверенности) в поступлении экономических выгод в компанию.
В то же время РСБУ не предусматривают анализа существенных рисков, связанных с осуществлением сделки. По российским стандартам ключевым вопросом является переход права собственности от продавца к покупателю, тогда как МСФО делает акцент на экономическом содержании сделки. Например, если условия договора купли-продажи товара предусматривают право продавца на последующий выкуп своей продукции с оплатой покупателю оговоренной неустойки, по МСФО эта операция может быть расценена как предоставление займа с залогом имущества, а не как реализация (в зависимости от степени вероятности обратного выкупа товара).
Существуют различия и в учете бартерных операций. В российской системе бухгалтерского учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, тогда как согласно МСФО сделка по обмену однородных и аналогичных по стоимости товаров (услуг) реализацией не признается. Кроме того, международные стандарты финансовой отчетности, в отличие от российских, не содержат требования об обязательном документальном подтверждении выручки.

МСФО 18 будет пересмотрен

Правление Комитета по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США (US FASB) пришли к выводу, что существующие определения дохода в МСФО и ОПБУ США (US GAAP) неоднозначны и нуждаются в пересмотре.
В рамках совместного проекта «Признание дохода» правление Комитета по МСФО и Совет по стандартам финансовой отчетности США планируют разработать новую концепцию признания дохода и подготовить соответствующий стандарт. При этом рассматривается вариант признания компанией дохода на основе изменений в активах и обязательствах в ходе договорных отношений с покупателями и заказчиками. Другими словами, компании будут признавать доход при выполнении обязательств по поставке товаров, оказании услуг или передаче иных прав.
По словам Яна Энгстрома, (Из выступления на конференции «International Financial Reporting Standards. Making the Transition to IFRS», прошедшей 22 ноября 2005 года. – Примеч. редакции.) одного из членов КМСФО (IASB), проект стандарта «Признание дохода» будет представлен на обсуждение профессиональному сообществу уже в 2006 году.