Как отразить отложенные налоги по МСФО. МСФО 12

Такое понятие, как отложенное налогообложение, в России появилось совсем недавно. Однако до сих пор порядок расчета врЕменных разниц и других показателей вызывает вопросы у специалистов. Чтобы снять хотя бы некоторые из них, разберем подробнее, как этот порядок прописан в международных стандартах финансовой отчетности.

Впервые проблемы, связанные с расчетом отложенных налогов, возникли после принятия Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Долгое время понять схему расчета было сложно, поскольку Министерство финансов не выпустило четких рекомендаций к стандарту. Следует заметить, что ПБУ 18/02 фактически является переводом МСФО 12 «Учет налога на прибыль». Данный стандарт устанавливает правила отражения в финансовой отчетности расходов и задолженности по налогу на прибыль. МСФО 12 рассматривает отражение в финансовой отчетности как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отсроченного (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах). Понятие текущего налога на прибыль не имеет фундаментальных отличий от аналогичного понятия в российской практике. Более интересной и малознакомой для отечественных специалистов является концепция отсроченных налогов.

Суть отсроченного налога

Одно из основополагающих допущений МСФО – учет по методу начисления. Согласно ему, результаты операций и прочих событий признаются по мере их совершения, то есть в том периоде, в котором произошли эти события. Однако многие операции влияют на прибыль и, как следствие, на налог на прибыль, поэтому регулируются налоговым законодательством. Логично, если все налоговые последствия операций будут отражаться в том же отчетном периоде, что и сами операции. В данном тезисе реализуется метод начисления в отношении налога на прибыль.

Пример 1.
В 2004 г. компания «А» реализовала продукцию на сумму 200 руб. без НДС (себестоимость 160 руб.). Однако до конца года покупатель задолженность не погасил. Налоги компания платит по оплате. Таким образом, обязательство по налогу на прибыль в 2004 году не возникает. В 2005 году у компании «А» не было реализации, однако она получила 200 руб. в оплату задолженности за прошлый год. В результате у нее возникло обязательство заплатить налог в сумме (200 – 160) х 0,24 = 9,6 руб. (ставка налога 24%). Отчеты о прибылях и убытках за 2004 и 2005 годы приведены в таблице 1.
Сравнив отчеты, можно обнаружить небольшую нестыковку. В 2004 году отражается выручка и связанная с ней себестоимость, а связанный с ней же расход по налогу на прибыль не отражается. Таким образом, чистая прибыль за 2004 год (40 руб.) включает в себя не все расходы, связанные с получением выручки. Напротив, в 2005 году никакой реализации нет, а налог, де-факто являющийся следствием реализации, есть.
Таким образом, нарушается метод начисления в части отражения в отчетности налога на прибыль. Для устранения этой нестыковки и был разработан механизм отсроченных налогов.
Согласно данной концепции, в приведенном примере расходы по налогу на прибыль должны быть отражены в 2004 году. То есть в том периоде, когда была реализация, в отношении которой впоследствии возникнет обязательство по налогу. Однако в 2004 году обязательство еще не возникло, поэтому в пассиве баланса появляется строка «Обязательства по отсроченному налогу». При этом рекомендуется делать следующие проводки:
В 2004 году: Дебет «Расходы по налогу на прибыль» Кредит «Обязательства по отсроченному налогу» – 9,6 рублей.
В 2005 году: Дебет «Обязательства по отсроченному налогу» Кредит «Обязательства по налогам» – 9,6 рублей.
В результате применения механизма отсроченных налогов Отчеты о прибылях и убытках будут выглядеть иначе (см. табл. 2).

ВрЕменные разницы

Стоимость любого актива, кроме денежных средств, должна быть возмещена, то есть должна попасть в Отчет о прибылях и убытках в качестве какого-либо расхода. Так, материалы списываются в производство и впоследствии включаются в себестоимость реализованной продукции. Однако бухгалтерские и налоговые правила возмещения активов могут различаться. Это приводит к возникновению различных бухгалтерских и налоговых баз для одного и того же актива.
Поясним эти термины. Бухгалтерской базой называется стоимость актива (обязательства), которая, в конечном счете, будет включена в себестоимость реализованной продукции или списана на расходы периода в целях бухгалтерского учета. Налоговая база отличается от нее тем, что списывается на расходы периода в целях налогового учета.
Разница между базами называется врЕменной разницей. Она может быть налогооблагаемой и вычитаемой. Налогооблагаемая разница приводит к появлению отсроченного налогового обязательства, а вычитаемая – отсроченного налогового требования.
Вкратце процесс определения врЕменных разниц можно представить в виде следующего алгоритма:

1. Определение тех элементов отчетности, бухгалтерские и налоговые базы которых различаются.
2. Расчет бухгалтерской и налоговой баз.
3. Вычисление разницы между бухгалтерской и налоговой базами.

Вычисление расходов

Расход по налогу на прибыль – это сумма текущего и отсроченного налогов, начисленных в отчетном периоде. МСФО 12 требует раздельного раскрытия расходов по текущему и отсроченному налогам в Отчете о прибылях и убытках (табл. 3).
Порядок расчета расхода по текущему налогу не отличается от российской практики расчета налога на прибыль. Расход по отсроченному налогу на прибыль рассчитывается по «обратному алгоритму». То есть стандартный алгоритм:

Кредитовое сальдо на начало периода + Кредитовый оборот – Дебетовый оборот = Кредитовое сальдо на конец периода,
преобразовывается в вид:
Кредитовое сальдо на конец периода – Кредитовое сальдо на начало периода = Свернутый оборот.
Свернутый оборот за период и будет «расходом по отсроченному налогу». Отметим, что в случае с текущим налогом разделение оборота на дебетовый и кредитовый важно, поскольку конечное сальдо формируется из двух потоков – начисление и уплата. В случае же с отсроченными налогами оборот будет только один – начисление, поскольку отсроченные налоги уплате не подлежат. Поэтому представление оборота в свернутом виде вполне оправданно.
Расчет обязательства по отсроченному налогу производится следующим образом:
ВрЕменная разница х Ставка налога на прибыль = Обязательство по отсроченному налогу на конец отчетного периода (Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу на прибыль»).

Требования и ограничения

Требования к раскрытию информации достаточно подробно рассмотрены в конце МСФО 12. Перечислим самые важные из них:

• расходы по текущему и отсроченному налогу в Отчете о прибылях и убытках должны отражаться раздельно;
• дебетовое и кредитовое сальдо по требованиям и обязательствам в Балансе также отражаются раздельно;
• обязательства и требования по отсроченным налогам, отражаемые в Балансе, должны отражаться соответственно в составе долгосрочных пассивов и внеоборотных активов;
• расход или доход по налогу, возникающий из вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, может отражаться свернуто в Отчете о прибылях и убытках.

Чтобы учесть эти требования, необходимо грамотно провести все расчеты. Рассмотрим это на примере.

Пример 2.
Допустим, прибыль компании до налогообложения в отчетном периоде составила 200 руб., налогооблагаемые врЕменные разницы – 130 руб., вычитаемые врЕменные разницы – 70 руб. Ставка налога на прибыль – 24%, текущий налог на прибыль – 40 руб. Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу» на начало периода – 30 руб. Дебитовое сальдо по счету «Требования по отсроченному налогу» на начало периода – 9 руб.
Требуется рассчитать расход и обязательства по налогу на прибыль. Порядок действий:

1. Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу» на конец периода = 130 руб. х 24% = 31,2 руб.
2. Расход по отсроченному налогу, связанному с налогооблагаемыми врЕменными разницами = 31,2 руб. – 30 руб. = 1,2 руб.
3. Дебетовое сальдо по счету «Требования по отсроченному налогу» на конец периода = 70 руб. х 24% = 16,8 руб.
4. Расход по отсроченному налогу, связанному с вычитаемыми врЕменными разницами = -16,8 руб. – (-1,2 руб.) = -15,6 руб.
5. Общий (свернутый) расход по отсроченному налогу на прибыль = п.2 + п.4 = 1,2 руб. + (-15,6 руб.) = -14,4 руб.

Как будет выглядеть финансовая отчетность, можно увидеть в таблицах 4 и 5.
МСФО 12 устанавливает ряд ограничений по признанию вычитаемых врЕменных разниц. Для того, чтобы отразить их в финансовой отчетности, необходимо убедиться, что компания располагает достаточным количеством налогооблагаемых разниц. Если сумма налогооблагаемых разниц превышает сумму вычитаемых, то последние признаются в финансовой отчетности. В ином случае компания может признать вычитаемые разницы, не покрытые налогооблагаемыми, только если «существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль» (МСФО 12, Введение, п. 3). То есть если прогнозные результаты деятельности компании представляются достаточно оптимистическими.

Налоговые ставки

При оценке отсроченных налоговых требований и обязательств применяются те ставки, которые будут применяться в том периоде, когда данная врЕменная разница будет возмещена. Если никакой информации о будущих налоговых ставках нет, применяется текущая ставка. При этом, в дальнейшем при любых изменениях налоговой ставки все отсроченные требования и обязательства должны быть переоценены. Предлагаемый выше способ расчета расхода по отсроченным налогам предполагает «автоматическую» корректировку соответствующих обязательств и требований в случае изменения налоговой ставки. Заметим, что эта корректировка должна показываться в отчетности отдельно.
В заключение следует отметить тот факт, при разработке ПБУ 18/02 были учтены основные положения МСФО 12 с учетом специфики российского учета. Российский стандарт предполагает расчет отложенных налоговых активов и обязательств посредством так называемого метода «отчета о прибылях». При этом МСФО требует использовать «балансовый» метод учета отложенных налоговых активов и пассивов, что значительно изменяет расчет отложенного налога на прибыль. В связи с этим при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами отложенный налог, рассчитанный по РСБУ, сторнируется, далее рассчитывается налог по МСФО, который и отражается в финансовой отчетности.

Таблица 1. Отчеты о прибылях и убытках за 2004 и 2005 г.

Таблица 2. Отчеты о прибылях и убытках при применении механизма отсроченных налогов за 2004 и 2005 г.

Таблица 3. Расчет расхода по налогу на прибыль

Таблица 4. Баланс (выдержки)

Таблица 5. Отчет о прибылях и убытках

Внимание отложенным налогам уделяют не все
Павел Лебедев, MBA, управляющий директор FM-Consulting
Необходимость признавать хозяйственные операции в момент их осуществления – основа подготовки отчетности, достоверно отражающей финансовое состояние компании. В качестве одного из инструментов реализации принципа начислений при подготовке отчетности используются отложенные налоги. Данный инструмент описан как в МСФО 12, так и в ПБУ 18/02. Однако практика работы с российскими компаниями показывает, что понимание отложенных налогов находится на чрезвычайно слабом уровне.
Фирмы, которые подготавливают свою отчетность по МСФО на добровольной основе, уделяют мало внимания подобного рода «нюансам». То же можно сказать и об организациях, выбравших МСФО в качестве ориентира для построения внутрикорпоративных систем отчетности. Как представляется, одной из причин такого положения вещей является незначительный удельный вес прибыли и налогов на прибыль в структуре выручки российских компаний. Это влечет соответствующее отношение к этим величинам как к «незначительным».
В организациях, обязанных готовить отчетность по МСФО, ситуация обстоит несколько лучше. В силу того, что их бизнес более масштабен, при трансформации отчетности им приходится производить существенные корректировки. Следует отметить и рост осознанного спроса на более качественную отчетность – в первую очередь, со стороны существующих и потенциальных инвесторов компаний.

Будущую прибыль можно увеличить
Елена Кузнецова, руководитель группы МСФО ООО «СВД», группа компаний «Пивоварни Ивана Таранова»:
«Чтобы определить «достаточность» будущей налогооблагаемой прибыли, необходимо провести соответствующий анализ. Учитывать новые налогооблагаемые и вычитаемые разницы при этом не надо. Если анализ покажет, что будущей прибыли недостаточно, компания может провести ряд мероприятий, направленных на создание или увеличение прибыли (п. 29b МСФО 12). Например, это может быть продажа подорожавших активов, налоговая база которых не была скорректирована для учета повышения стоимости. При планировании прибыли особое внимание следует обратить на то, что она должна образовываться в те же временные периоды, что и восстановление вычитаемых разниц.
Составляя отчетность, следует учитывать, что компания имеет право на зачет налоговых активов против налоговых обязательств. Правда, зачет необходимо юридически обосновать. При этом отложенные налоговые активы должны рассчитываться для каждого бюджета отдельно. Поэтому, за исключением редких случаев, нельзя произвести зачет между бюджетами разных уровней. Также невозможен зачет между различными филиалами одной компании или ее структурными подразделениями.
Кроме того, не надо забывать, что согласно МСФО 12 налоговые активы и обязательства классифицируются как долгосрочные. Следовательно, они требуют дополнительного раскрытия информации в записке к отчету».