Как «подружить» МСФО и РСБУ

Существующие требования РСБУ не так далеки от международных стандартов финансовой отчетности, как может казаться. Главное правильно выстроить учетные политики, что позволит не только ускорить процедуру трансформации отчетности, но и снизит затраты на эту процедуру.

Первое, что предстоит сделать компании, выбравшей трансформацию данных в качестве основного способа составления отчетности по МСФО, пересмотреть учетную политику по РСБУ. Разумеется, бухгалтерия не будет в восторге от этой идеи, тем не менее, результаты могут оказаться впечатляющими. «Мы постарались максимально сблизить принципы ведения учета по РСБУ и МСФО. Это вполне реально, причем без каких-либо потерь в качестве международной отчетности и без претензий со стороны налоговой инспекции. На мой взгляд, расхождения в методиках учета составляют не более 10%», – размышляет Денис Никитин, финансовый директор сети Cats & Dogs.

«Мы пошли по пути трансформации отчетности. Для компании, которой достаточно годовой отчетности, этот вариант намного дешевле. Если вести параллельный учет, нужно содержать группу из нескольких специалистов. Для компании, которая не обязана делать ежеквартальные промежуточные отчеты, я считаю, что это неоправданно дорого. А чтобы быстро и без ошибок трансформировать отчетности по РСБУ в МСФО – достаточно небольшого набора несложных действий. Если правильно вести российскую отчетность соблюдая все требования по документообороту, то трансформировать данные в формат МСФО не составит труда», – уверена Натела Черкащенко, финансовый директор компании Ralf Ringer.

Учетная политика

По МСФО 8 «Учетная политика» – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. А ПБУ 1/98 трактует учетную политику организации как совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В принципе и в том и в другом случае идея примерно та же, но учетная политика по МСФО ориентирована на подготовку и представление финансовой отчетности (конечный результат), в то время как в РСБУ учетная политика в большей степени предназначена для целей ведения бухгалтерского учета (процесс).

По пункту 8 ПБУ 1/98, при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один из способов, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах требования не установлены, то компания самостоятельно разрабатывает соответствующий метод. Это один из важных пунктов, позволяющих максимально сблизить МСФО и РСБУ. К тому же аналогичное правило предусмотрено и в МСФО 8. Кроме того, пункт 12 МСФО (IAS) 8 дает компаниям право при разработке учетной политики в целях МСФО, применять положения национальных стандартов учета в части, не противоречащей требованиям МСФО.

В целом, российские стандарты бухгалтерского учёта достаточно близки к МСФО, использование их возможностей при ведении учёта по РСБУ позволяет значительно упростить процесс подготовки отчётности, составленной в соответствии с международными стандартами. Например, недавно принятый ПБУ 14/2008, или изменения, внесенные в ПБУ 5/01, касающиеся отмены метода списания запасов по методу ЛИФО (метод ЛИФО был исключен и из МСФО). Практически все без исключения поправки в РСБУ направлены на сближение стандартов, что облегчает российским компаниям задачу трансформации отчетности в соответствии с МСФО и позволяет снизить связанные с ними затраты.

Итак, остановимся подробнее на том, как могут быть сближены учетные политики российского и международного учета.

Запасы

При формировании консолидированной финансовой отчетности группы, в которую входит несколько производственных предприятий раздел «учет запасов», как правило, более чем актуален. Поэтому, при формировании положений учетной политики данного раздела, главному бухгалтеру необходимо обратить внимание на положения стандартов МСФО и РСБУ в части методов списания стоимости запасов на себестоимость готовой продукции и уценки запасов.

Так, в ПБУ 5/01 предусмотрено несколько способов оценки запасов при их отпуске в производство и ином выбытии:

• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по методу ФИФО.

Согласно параграфу 25 МСФО 2 «Запасы» с ебестоимость запасов, которые не относятся к указанным в параграфе 23 (запасы, не являющиеся взаимозаменяемыми), необходимо учитывать либо по средневзвешенной стоимости, либо по методу ФИФО. В противном случае, компания будет вынуждена провести пересчет стоимости запасов, как если бы в течение отчетного периода применялся иной способ учета. Данная работа достаточно трудоемка и может давать некоторые погрешности в расчетах. Отказаться от данного метода, можно сославшись на несущественность изменений, но в этом случае, как минимум два раза в год перед составлением промежуточной и годовой финансовой отчетности компания обязана провести соответствующий перерасчет. Поэтому самый простой и надежный способ и для российского и для международного учета принять, что запасы учитываются либо по средневзвешенной себестоимости, либо по методу ФИФО.

Создать резерв

Порядок формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей – еще один элемент учетной политики, заслуживающий отдельного внимания. Данная проблема актуальна для ритейлеров, реализующих товар с небольшим сроком годности. В стандартах указано, что стоимость так называемых «неликвидов» должна быть приведена к цене возможной реализации (МСФО 2) или к рыночной стоимости (ПБУ 5/01 п. 25). По сути это одно и тоже и важно установить единый подход к формированию резерва под снижение стоимости таких активов. Как правило, в учетной политике РСБУ описывается, что резерв создается в размере 30%-50% от стоимости запасов (если до истечения срока годности остался месяц) и в размере 100% если срок годности истек. Данная позиция достаточно консервативна. Если компания имеет положительный опыт в реализации поврежденных или устаревших запасов, то в учетной политике можно обозначить другие нормы формирования резервов.

Затраты

Действующими в настоящее время национальными стандартами предусмотрены следующие варианты учета затрат на производство:

• в течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на производство расходы группируются с делением на прямые и косвенные. Собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» косвенные расходы в конце отчетного периода подлежат списанию в дебет счета учета прямых расходов 20 «Основное производство» с распределением между объектами калькулирования пропорционально той или иной базе, при этом формируется полная фактическая производственная себестоимость готовой продукции;
• при другом варианте учета, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы» накладные расходы, связанные с управленческими процессами, списываются в конце отчетного периода непосредственно на уменьшение выручки от продажи продукции.

Применять учет расходов позволяют положения пункта 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», по которому «…управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг, полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности». Кроме того, в инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета в пояснениях к счету 26 «Общехозяйственные расходы» предусмотрено, что «указанные расходы, в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

По МСФО 2 из состава себестоимости запасов исключаются административные накладные расходы, непосредственно не связанные с производством готовой продукции. Данные расходы, являясь, по сути, накладными отражаются в учете в качестве расходов текущего периода. Соответственно, при трансформации российской финансовой отчетности по международным стандартам управленческие (административные) расходы следует исключить из себестоимости готовой продукции и незавершенного производства и признать расходами по обычной деятельности в текущем периоде.

При сравнении способов учета управленческих затрат по национальным и международным стандартам очевиден выбор в пользу варианта учета периодических затрат в качестве условно-постоянных, что позволит избежать трудоемких расчетов и корректировки при трансформации отчетности в соответствии с МСФО. Для этого в учетной политике по РСБУ необходимо предусмотреть следующую норму:

«Управленческие расходы признаются в себестоимости реализованной продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности и ежемесячно списываются в дебет счета 90 «Продажи» в качестве условно-постоянных расходов».

Схожая ситуация возникает и при учете коммерческих расходов. Согласно пункту 9 ПБУ 10/99 организациям предоставлено право признавать коммерческие расходы полностью в отчетном году в качестве затрат по обычным видам деятельности. При этом при частичном списании затрат, связанных с продажей продукции и услуг, распределению подлежат:

• расходы на упаковку и транспортировку (между отдельными видами отгруженной продукции ежемесячно) в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность;
• расходы на транспортировку (между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца), в организациях, осуществляющих торговую и иную посредническую деятельность.

Затраты на продажу не являются активом по МСФО, но полностью удовлетворяют определению расходов по обычной деятельности, что приводит к корректировке при трансформации отчетности в случае частичного признания коммерческих расходов и распределения на остатки товаров и готовой продукции в российском учете. Чтобы исключить трансформационной корректировки, в отношении учета коммерческих расходов в учетной политике по российским стандартам можно указать, что коммерческие расходы признаются в себестоимости реализованных продукции и услуг полностью.

Нематериальные активы

Возможность выбора тех или иных способов учета, установленных стандартами, у компаний есть не всегда, особенно это касается нематериальных активов. Наиболее ярким примером, может служить приобретение рекламного видеоролика. Срока полезного использования в составе критериев в МСФО не предусмотрено, поэтому данный актив признается нематериальным. Установив срок применения более 12 месяцев, компания, в соответствии с РСБУ, будет также учитывать этот актив в качестве нематериального.

Учет основных средств

В целом критерии формирования первоначальной стоимости основного средства в РСБУ и в МСФО схожи. В учетной политике по РСБУ в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» необходимо определить методы начисления амортизации основных средств и установить сроки полезного использования (нормы амортизации). Те же самые моменты раскрываются в учетной политике по МСФО.

Положения МСФО 16 «Основные средства» в части установления сроков полезной службы в целом схожи с аналогичными нормами ПБУ 6/01 – сроки полезной службы основных средств, и устанавливаются компанией самостоятельно с учетом обстоятельств, определяющих характер и особенности их работы.

Подобно МСФО, в российском учете основные средства амортизируются в течение срока их полезного использования. ПБУ 6/01 определяет, что начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный способ;
• способ уменьшаемого остатка;
• способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Согласно МСФО 16 амортизируемая стоимость актива в обязательном порядке должна на систематической основе распределяться на его срок полезной службы. Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. На практике, ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной, и поэтому не играет существенной роли при вычислении амортизируемой стоимости.

Выбрав в учетной политике по РСБУ для основных средств такой же метод начисления амортизации и срок полезной службы, как и для МСФО, компания может использовать данные российского учета основных средств и не корректировать их при трансформации отчетности по международным стандартам. При этом следует не забыть указать, что ликвидационная стоимость равна нулю.

Отдельное внимание следует уделить порядку начисления амортизации по объектам недвижимости, «де-юре» не введенным в эксплуатацию, но «де-факто» используемым в производственной деятельности компании. По правилам РСБУ допускается фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым документы переданы на государственную регистрацию, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 23.10.2003г. № 91н). По таким основным средствам амортизация начисляется в общем порядке. Зачастую, компании, желаю сэкономить на налоге на имущество, не переводят такую недвижимость в состав объектов основных средств до момента получения государственной регистрации и, следовательно, не начисляют амортизацию. Тем самым усложняя себе процедуру трансформации, так как по МСФО16 актив признается основным средством при условии, компания получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды и его первоначальная стоимость может быть достоверно оценена. Таким образом, фактически эксплуатируемая недвижимость, но по каким-то причинам (чаще юридического характера) не введенная в эксплуатацию признается объектом основных средств, по которому начисляется амортизация.

В такой ситуации, в учетной политике по РСБУ лучше закрепить положение о том, что объекты недвижимости переводятся в состав основных средств в период подачи документов на госрегистрацию. При этом важно, что бы дата передачи документов не сильно отличалась от даты начала фактической эксплуатации.

Учет затрат по займам

Недавно были опубликованы поправки к МСО 23 «Затраты по займам». Пересмотренный стандарт требует капитализировать затраты по займам, относящиеся к инвестиционным активам , что совпадает с требованиями ПБУ 15/01. По пункту 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство.

Таким образом, в учетной политике для целей РСБУ необходимо отразить состав и порядок включения в стоимость инвестиционного актива затрат по займам аналогичный учетной политике по МСФО, что позволит при формировании отчетности по международным стандартам не корректировать данные бухгалтерского учета.

Вот лишь несколько примеров того, как следует действовать и какой логикой руководствоваться, разрабатывая учетные политики по МСФО и РСБУ, чтобы свести к минимуму трудозатраты на трансформацию отчетности из одного стандарта в другой. Более подробный перечень представлен в таблице 1.

Таблица 1. Сравнение требований МСФО и РСБУ

ПРЕДМЕТ	МСФО	РСБУ
Общие положения
Отступление от стандартов в целях достоверного представления информации	В крайне редких случаях в целях достоверного представления информации компании могут отступить от требований стандартов.	Аналогично МСФО.
Финансовая отчетность
Формы финансовой отчетности	Финансовая отчетность включает бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменении капитала, учетную политику и примечания к отчетности за два года.	Аналогично МСФО.
Исключительные статьи	Стандарты не используют данного термина, однако требуют отдельного раскрытия статей, размер, характер или периодичность возникновения которых делают необходимым их разъяснение для понимания результатов деятельности предприятия.	Аналогично МСФО.
Изменения в учетной политике	Производится пересчет сравнительных показателей относительно вступительного сальдо нераспределенной прибыли, за исключением определенных случаев.	Аналогично МСФО.
Изменения оценочных значений	Отражаются в отчете о прибылях и убытках за текущий период, а также в будущих периодах, если применимо.	Соответствующие правила отсутствуют. Применяется подход аналогичный МСФО.
Консолидированная финансовая отчетность
Модель консолидации	Консолидация основывается на контроле и возможности материнской компании управлять дочерней. Предполагается, что контроль существует, когда материнская компания владеет более 50 % голосов (например, голосующих акций), напрямую или косвенно через дочерние компании. Контроль также существует, когда материнская компания владеет 50 % голосующих акций или меньше, но при этом существуют какие-либо юридические или договорные права, позволяющие осуществлять контроль, либо присутствует фактический контроль (в редких случаях). При этом принимаются во внимание потенциальные права голоса, которыми можно воспользоваться в настоящий момент. Контролируемые предприятия специального назначения консолидируются.	Консолидация основывается на возможности управлять посредством преобладающего участия в уставном капитале компании на основании договоров и прочих основаниях. В противовес МСФО, подход более формален. Если компания составляет отчетность в соответствии с МСФО, то она может не составлять консолидированную отчетность по российским правилам.
Невключение дочерних компаний в консолидацию	Если компания не осуществляет контроль в соответствии с определением, при – веденным выше в разделе «Модель консолидации», то данная компания не консолидируется.	В целом правила сопоставимы с МСФО, но исключение дочерних компаний из процесса консолидации возможно и в иных случаях. Участие материнской компании в дочерней компании, являющейся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в консолидированной отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество (ассоциированную компанию).
Определение ассоциированной компании	В основе – существенное влияние, которое подразумевается, если доля инвестора составляет 20% и выше или при участии в управлении компанией.	Аналогично МСФО. На практике могут быть незначительные отступления.
Включение в отчетность показателей ассоциированной компании	Используется метод долевого участия. В отчетности отражается доля в прибылях и убытках после налогообложения.	Аналогично МСФО.
Раскрытие информации о существенных ассоциированных компаниях	Предоставляется подробная информация об активах, обязательствах, прибылях и убытках существенных ассоциированных компаний.	Аналогично МСФО, но менее детально.
Объединение бизнеса
Метод покупок – последующие корректировки справедливой стоимости	Справедливая стоимость, определенная на предварительной основе, может быть скорректирована в корреспонденции с гудвилом в течение 12 месяцев со дня покупки. Последующие поправки отражаются в отчете о прибылях и убытках, если они не связаны с исправлением ошибок.	Поскольку справедливая стоимость не оценивается, а используется балансовая стоимость активов и обязательств, последующие корректировки не возникают
Метод покупок – раскрытие информации	Раскрытию подлежат названия и описания объединяемых компаний, дата приобретения, стоимость покупки, справедливая стоимость и рассчитанная по МСФО балансовая стоимость приобретенных активов и обязательств в отчетности приобретенной компании, влияние на результат и финансовое положение покупателя, а также причины признания гудвила.	Аналогично МСФО, с дополнительным раскрытием информации о местонахождении дочерней компании. Но раскрытие информации о справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств не требуется
Признание выручки
Признание выручки	Основано на нескольких критериях. Выручка должна признаваться, если была осуществлена передача рисков и права на вознаграждение, а также контроля, и выручка может быть надежно определена.	Аналогично МСФО, за исключением того, что критерием признания выручки от продажи товаров (вместо используемой в МСФО передачи рисков и права на вознаграждение) является передача права собственности на товар, что в ряде случаев может привести к отличному от МСФО моменту признания выручки от продажи товаров
Признание расходов
Расходы на выплату процентов	Признаются, используя принцип начисления по методу эффективной процентной ставки.	Аналогично МСФО, но в отношении долговых инструментов метод эффективной процентной ставки не предусмотрен
Приобретенные нематериальные активы	Капитализируются при соблюдении соответствующих критериев признания; необходимо амортизировать в течение срока полезного использования. Нематериальные активы с неопределенным сроком использования не амортизируются, а тестируются не реже одного раза в год на предмет возможного обесценения. Переоценки разрешены в редких случаях.	Капитализируются в качестве нематериальных активов, если удовлетворяются критерии признания, однако эти критерии являются более детальными, чем в МСФО. Это может привести к тому, что капитализированный актив будет отражен в числе прочих активов в балансе. Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования, подлежат амортизации исходя из срока в двадцать лет, но не более срока деятельности предприятия. Тестирование на возможное обесценение не производится и обесценение в учете не отражается. Переоценка нематериальных активов не разрешается.
Нематериальные активы, созданные внутри компании	Затраты на исследования относятся на расходы по мере возникновения. Расходы на разработку капитализируются и амортизируются при соблюдении установленных критериев.	Аналогично МСФО, но расходы на исследовательские работы могут также включаться в стоимость нематериального актива.
Основные средства	Оцениваются по исторической стоимости или с учетом переоценки. Регулярная переоценка всего класса основных средств необходима при выборе соответствующей учетной политики переоценки.	Аналогично МСФО, но переоценка проводится всегда по неамортизированной восстановительной стоимости.
Запасы	Оцениваются по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой реализационной стоимости. Для определения себестоимости используется метод ФИФО или метод средневзвешенной стоимости. Использование метода ЛИФО запрещено. При последующем существенном увеличении реализационной стоимости ранее списанная величина подлежит восстановлению.	Аналогично МСФО, однако использование метода ЛИФО разрешено
Резервы – общие положения	Резервы по существующим обязательствам в отношении прошлых событий отражаются в том случае, если отток ресурсов является вероятным, а сумма может быть надежно определена.	Аналогично МСФО
Условные обязательства	Все возможные убытки и все вероятные прибыли должны быть раскрыты.	Аналогично МСФО
Правительственные субсидии	Отражаются как отложенный доход с начислением амортизации, когда существует достаточная уверенность, что компания выполнит условия необходимые для получения грантов и получит их. Компании могут относить гранты на уменьшение стоимости соответствующих активов.	В целом аналогично МСФО. Вычет величины государственной помощи из стоимости актива не допускается
Списание финансовых обязательств	Обязательства списываются при погашении. Разница между балансовой стоимостью погашенного обязательства и уплаченной за него суммой показывается в отчете о прибылях и убытках.	Аналогично МСФО
Прочие вопросы бухгалтерского учета и отчетности
Валюта отчетности	Если финансовая отчетность подготовлена в валюте, отличной от функциональной, активы и обязательства пересчитываются по обменному курсу на дату бухгалтерского баланса. Статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по обмен – ному курсу на дату операции или по средним курсам, если обменные курсы не подвергались существенным изменениям.	Отчетность составляется исключительно в рублях. Однако для иностранных дочерних компаний показатели финансовой отчетности могут пересчитываться аналогично МСФО
Прибыль на акцию – с учетом разводнения	Используется средневзвешенное количество потенциально разводняющих акций в качестве знаменателя при расчете прибыли на акцию с учетом разводнения. Метод выкупа акций применяется в отношении опционов/варрантов на акции.	Аналогично МСФО
Операции со связанными сторонами – определение	Стороны являются связанными при наличии прямого или косвенного контроля, совместного контроля и значительного влияния одной стороны на другую или, если стороны находятся под общим контролем.	Аналогично МСФО, но интерпретации могут варьироваться на практике.
Операции со связанными сторонами – раскрытие информации	Необходимо раскрыть название материнской компании и, если отличается, конечную контролирующую сторону, вне зависимости от того, совершались между ними операции или нет. По операциям со связанными сторонами раскрываются: характер операций (семь категорий), суммы, сальдо на конец периода, условия и типы операций. Исключения разрешены только для операций внутри группы в рамках консолидированной отчетности.	Аналогично МСФО, но требование раскрытия конечной контрольной стороны отсутствует.
Сегментная отчетность – сфера применения и формат представления	Для публичных компаний: необходимо представление информации по первичным и вторичным сегментам (операционным и географическим) на основе рисков и доходов, а также внутренней системы отчетности.	Аналогично МСФО.
Сегментная отчетность – учетная политика	Применяется учетная политика группы.	Аналогично МСФО.
Сегментная отчетность – раскрытие информации	Для первичного отчетного сегмента требуется раскрывать следующую информацию: выручку сегмента, результат сегмента, суммарные активы и обязательства сегмента, капитальные затраты и прочие статьи. По вторичному сегменту необходимо раскрыть информацию по выручке, общей балансовой стоимости активов и капитальным затратам сегмента.	Аналогично МСФО.

Источник: PricewaterhouseCoopers