Во многих компаниях основные средства составляют больше половины всех активов предприятия. Информация о структуре и объеме основных средств имеет важное значение при оценке платежеспособности предприятия и его инвестиционной привлекательности. Вместе с тем компании должны быть готовы к тому, что при переходе на МСФО стоимость основных средств может существенно отличаться от их стоимости по российской отчетности.
Учет основных средств по международным стандартам регламентируется МСФО 16 «Объекты имущества, машины и оборудование» (Property, Plant and Equipment).
Первая редакция стандарта была разработана в 1982 году. Последний раз стандарт был пересмотрен в 2003 году, а внесенные изменения вступили в силу с 1 января 2005 года. В новую редакцию МСФО 16 были включены требования следующих положений Комитета по интерпретациям:
- «Затраты на модернизацию существующего программного обеспечения» (ПКИ-6);
- «Компенсации за обесценение или потерю объектов основных средств» (ПКИ-14);
- «Затраты на полную техническую ревизию или капитальный ремонт» (ПКИ-23).
Также в состав новой редакции МСФО 16 вошла часть положений и требований, изложенных в проекте (draft) ПКИ 16 «Второстепенные операции, отражаемые в отчете о прибылях и убытках», несмотря на то что сам проект ПКИ 16 не был утвержден.
Существенные изменения, внесенные в последнюю редакцию МСФО 16, коснулись следующих операций, связанных с учетом основных средств:
- обмен основных средств на нематериальные активы. Добавлено требование о том, что все нематериальные активы, на которые могут быть обменены объекты основных средств, при отражении подобных операций должны оцениваться по справедливой стоимости;
- введено требование о регулярном проведении анализа необходимости изменения метода амортизации и срока полезного использования объектов основных средств.
Следует отметить, что к некоторым объектам основных средств не применяются положения МСФО 16. Это биологические активы (животные и растения), учитываемые в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство», и права на добычу полезных ископаемых (регулируются МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых»). Однако требования МСФО 16 распространяются на учет основных средств, используемых для развития и обеспечения ведения сельского хозяйства и разведки полезных ископаемых. Также нужно помнить, что другие стандарты могут требовать отличного от МСФО 16 подхода к отражению и оценке отдельных категорий основных средств. К примеру, арендованные основные средства учитываются в соответствии с МСФО 17 «Аренда», а объекты основных средств, предназначенные для получения дохода, – в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность».
Личный опыт
Алла Салтыкова, старший менеджер компании PricewaterhouseCoopers
Чаще всего земельные участки находятся у организаций в аренде и отражаются как объекты операционной аренды согласно МСФО 17 «Аренда». Реже они находятся в собственности организаций и отражаются как основные средства в соответствии с МСФО 16. В некоторых случаях земельные участки могут отражаться как инвестиционная собственность в соответствии с МСФО 40 «Инвестиционная собственность» или как объект лизинга в соответствии с МСФО (IAS) 17. Подход к отражению земельных участков в финансовой отчетности по МСФО зависит от конкретной ситуации.
Остановимся подробнее на основных положениях МСФО 16.
Признание основных средств
В соответствии с МСФО 16 активы могут быть приняты к учету в качестве объектов основных средств при выполнении трех основных условий.
1. Существует уверенность в том, что компания получит в будущем связанные с активом экономические выгоды. Надо отметить, что при этом будущие экономические выгоды не обязательно должны быть оценены в денежном выражении. К примеру, основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности компании или охраны окружающей среды. Выгодой от использования таких активов можно считать право компании продолжать свою деятельность.
Личный опыт
Сергей Модеров, руководитель отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства (Крестон Интернешнл)
В отношении основных средств предприятия мы обращаем внимание на существующие ограничения на их использование или изменение. В частности, предприятие может владеть объектом недвижимости, который охраняется государством в качестве исторического памятника. При этом большую часть стоимости такого объекта недвижимости составляют предметы антиквариата. Они хоть и приносят экономическую выгоду предприятию (например, поднимают престиж месторасположения офиса компании или являются одним из факторов лояльности клиентов), но не переносят свою стоимость на расходы путем амортизации. Напротив, стоимость антиквариата растет с течением времени. Мы приняли решение его не амортизировать.
2. Стоимость актива может быть достоверно оценена. Как правило, проблем с оценкой стоимости основных средств не возникает (подробнее об оценке см. ниже).
3. Объекты основных средств не потребляются в процессе производства, а переносят свою стоимость на стоимость готовой продукции через амортизацию. На практике к основным средствам в соответствии с МСФО чаще всего относят активы, используемые в работе предприятия более одного года.
Запасные части и оборудование для обслуживания основных средств обычно учитываются как запасы и признаются в качестве расхода в том периоде, в котором они были использованы. При этом запасные части могут быть классифицированы и как основные средства, если они будут использоваться более одного отчетного периода (года) или приносят экономическую выгоду компании только в неразрывной связи с каким-либо объектом основных средств.
МСФО 16 не дает определения отдельного объекта основных средств. Таким образом, в конкретных ситуациях при принятии решения о признании актива объектом основных средств большую роль играет профессиональное суждение. Иногда для учета в качестве одного инвентарного объекта основных средств может быть уместно объединение нескольких незначительных объектов (таких как инструменты), удовлетворяющих критериям основных средств.
Личный опыт
Сергей Модеров
При составлении отчетности для предприятий, работающих в сфере телекоммуникаций, нередко возникает необходимость укрупнения, к примеру объединение различного телефонного оборудования до уровня телефонной подстанции. Это позволяет точнее оценить, а зачастую и повысить стоимость таких объектов основных средств, так как сгруппированные объекты позволяют генерировать большие потоки денежных средств.
Оценка основных средств
Основные средства в соответствии с МСФО 16 оцениваются по фактической себестоимости на момент приобретения или сооружения. Фактическая стоимость приобретенных основных средств состоит из покупной цены с учетом импортных таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и затрат, необходимых для приведения объекта в рабочее состояние (заработная плата, затраты на приобретение материалов, стоимость конструкторских и проектных работ и т. д.). Надо отметить, что проценты по займам, привлеченным для создания или приобретения основных средств, могут либо относиться на расходы отчетных периодов в течение всего срока кредитования, либо включаться в стоимость основных средств (капитализироваться) до момента сдачи в эксплуатацию (регулируется МСФО 23 «Затраты по займам»). Решение об использовании того или иного подхода к учету процентов принимается компанией самостоятельно, описывается в учетной политике и применяется для всех объектов основных средств. Не допускается по одним объектам основных средств капитализировать затраты по займам, а по другим – относить на расходы периода.
Фактическая стоимость созданных компанией объектов основных средств определяется с учетом всех затрат на проектирование, строительство (сборку), монтаж и доставку. Отнесение затрат на стоимость создаваемых основных средств прекращается, когда объект основных средств установлен на планируемом месте работы и используется по его прямому назначению. Поэтому затраты, связанные с использованием объекта или его перемещением, не должны включаться в балансовую стоимость объекта. Не капитализируются также затраты, касающиеся вывода основных средств на полную мощность, убытки на первоначальном этапе эксплуатации объекта основных средств, например из-за недостаточного спроса на продукцию, и затраты на перемещение.
Личный опыт
Олег Саблин, финансовый директор ОАО «Акоста» (Самара)
Последующие затраты, связанные с объектом основных средств, могут относиться либо на затраты периода, либо капитализироваться. Затраты включаются в стоимость актива в том случае, если производится существенная модернизация или реконструкция. Зачастую сложно решить вопрос отнесения затрат, связанных с ремонтом. В нашей практике был случай, когда грузовому автомобилю заменяли двигатель и грузоподъемность в результате изменилась с 10 до 15 т. Затраты на покупку и монтаж нового двигателя были отнесены на стоимость автомобиля. Если бы новый двигатель был той же мощности и не изменил грузоподъемность машины, то такие затраты следовало бы классифицировать как расходы текущего периода.
Леонид Сапунов, главный бухгалтер ОАО «Куле-бакский металлургический завод»
На практике можно без особого труда определить, какие затраты относить на расходы периода, а какие – на увеличение стоимости объекта, то есть капитализировать. Нужно руководствоваться следующими принципами:
- наличие непосредственной связи между дополнительными затратами и приданием объекту дополнительных свойств и качеств;
- «неотделимость» результатов, полученных от дополнительных затрат по объекту основных средств.
Так, прямые затраты на реконструкцию и модернизацию объекта правильно именно капитализировать, а аналогичные по содержанию затраты на капитальный ремонт, то есть на восстановление первоначальных свойств и качеств объекта, – относить на расходы периода.
В последующем компания должна выбрать один из двух методов учета объектов основных средств — по фактической или по переоцененной стоимости. Принятый метод оценки будет применяться ко всем объектам основных средств.
При учете по переоцененной стоимости компании придется проводить переоценку основных средств. Как правило, это делается, если существуют предпосылки изменения справедливой стоимости актива. Некоторые объекты собственности, подверженные частому изменению рыночной стоимости, на практике могут переоцениваться ежегодно. Большинство объектов основных средств переоцениваются с периодичностью три-пять лет. Если пересматривается стоимость какого-либо объекта основных средств, то переоценке подлежит весь класс основных средств. Как правило, выделяют такие классы основных средств, как земля, оборудование, автотранспортные средства и т. д.
При переоценке объекта основных средств накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов:
- переоценивается пропорционально изменению первоначальной стоимости объекта;
- первоначальная стоимость актива уменьшается на сумму начисленной амортизации, после чего переоценивается чистая балансовая стоимость. Этот метод часто используется для переоценки зданий и сооружений.
Увеличение балансовой стоимости (дооценка) основных средств отражается как создание резерва, а уменьшение (уценка) признается расходом. Результат каждой переоценки зависит от ранее проведенных переоценок тех же объектов. Сумма дооценки должна признаваться в качестве дохода в пределах суммы уценки того же объекта, признанной ранее как расход. Сумма уценки должна относиться на уменьшение суммы дооценки этого же объекта, ранее включенной в капитал.
Пример
При первой переоценке стоимость объекта основных средств увеличилась на 200 долл. США, при второй уменьшилась на 400 долл. США, а при третьей снова увеличилась на 500 долл. США. При первой переоценке 200 долл. США должны быть признаны как создание резерва, после второй переоценки 200 долл. США следует отнести на уменьшение созданного резерва, а оставшиеся 200 долл. США учесть как расход. После третьей переоценки 500 долл. США признаются доходом.
В течение периода полезного использования объектов основных средств могут возникать ситуации, когда стоимость актива существенно снижается, к примеру более быстрое старение актива, чем было запланировано, физические повреждения и т. д. В такой ситуации обесценение объекта основных средств независимо от метода учета, принятого компанией, следует учесть в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов».
Амортизация
Амортизация объекта определяется исходя из его первоначальной стоимости за вычетом ликвидационной стоимости – величины поступлений, которые компания планирует получить за объект основных средств в момент его выбытия.
Личный опыт
Дмитрий Потапенко, управляющий директор компании «Пятерочка»2, д. э. н.
На практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов основных средств без вычитания ликвидационной стоимости.
Игорь Аверчев, старший менеджер компании «МАГ Консалтинг»
Для того чтобы иметь возможность оценить ликвидационную стоимость оборудования или других объектов основных средств, в компании должна быть продумана политика обновления производственных фондов. На моем предыдущем месте работы было принято, что служебные автомашины реализуются после четырех лет службы сотрудникам компании за 5% от первоначальной стоимости.
Амортизация основных средств начисляется начиная с того месяца, когда стало возможным использование актива по назначению, и прекращается в момент выбытия или полной амортизации актива. Следует отметить, что начисление амортизации объекта основных средств не должно приостанавливаться при простоях или прекращении эксплуатации, за исключением случаев, когда объект основных средств предназначен для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность».
Амортизация в соответствии с МСФО 16 может начисляться с использованием одного из следующих методов:
- линейная амортизация. Применяется, если стоимость объекта равномерно потребляется в течение всего срока службы. Как правило, используется для зданий и сооружений;
- метод уменьшаемого остатка. Применяется в основном для объектов основных средств, которые в значительной степени подвержены моральному устареванию и особенно активно используются в первые годы службы;
- начисление амортизации в зависимости от объемов производства. Как правило, применение этого метода амортизации оправданно для производственного оборудования, от использования которого напрямую зависят объемы производства компании.
Для разных объектов основных средств могут использоваться различные методы амортизации.
Личный опыт
Алла Салтыкова
МСФО 16 требует оценивать необходимость пересмотра метода амортизации, по крайней мере, в конце каждого финансового года и при необходимости изменить его. Метод амортизации должен отражать то, каким образом организация будет получать ожидаемые экономические выгоды от актива. Если этот процесс меняется, то меняется и метод амортизации. Например, если организация изменила способ использования актива или планирует заменить его на новый актив раньше или позже изначально намеченного срока, то может потребоваться изменение метода амортизации.
На практике чаще всего используются линейная амортизация и метод уменьшаемого остатка, для чего необходимо определить срок полезного использования объекта основных средств. Оценка продолжительности периода полезного использования зависит от экспертного суждения специалиста, составляющего отчетность по международным стандартам. При этом МСФО 16 рекомендует при определении срока полезного использования актива принимать во внимание комплекс следующих факторов, влияющих на продолжительность полезного срока действия объекта основных средств:
- ожидаемая интенсивность использования актива (мощность актива и планируемый объем производства с его использованием);
- ожидаемый физический износ (зависит от условий среды, графика ремонтов);
- планируемый моральный износ (ожидаемое изменение технологии производства);
- юридические ограничения (сроки действия лицензий, продолжительность заключенного договора аренды).
Личный опыт
Дмитрий Потапенко
В нашей компании при ведении отчетности по МСФО срок службы объектов основных средств приравнивается к срокам службы, используемым при ведении российского бухгалтерского учета. Это не искажает финансовую отчетность по международным стандартам и значительно упрощает ведение учета.
Срок полезной службы объекта основных средств должен анализироваться на предмет необходимости его пересмотра в конце каждого финансового года, и при этом любые изменения будут отражаться как изменения в оценке в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки».
По словам Аллы Салтыковой, чаще всего срок полезной службы пересматривается, когда у компании появляются намерения провести перепрофилирование или существенную техническую модернизацию, в связи с чем некоторые активы планируется вывести из эксплуатации в более короткий срок, чем первоначально планируемый период их полезного использования.
Личный опыт
Леонид Сапунов
На практике нам приходилось сталкиваться с тем, что полезный срок эксплуатации объектов основных средств пересматривался в сторону увеличения. Были приобретены два отработавших свой нормативный технический срок эксплуатации обрабатывающих центра. После ремонта, не имея до этого практики эксплуатации подобного оборудования, мы установили им срок эксплуатации три года. В конце первого года успешной работы срок был увеличен.
Прекращение признания объектов основных средств
Объекты основных средств перестают отражать в финансовой отчетности компании в случае выбытия активов (продажа, передача в лизинг, безвозмездная передача, списание) или прекращения поступления экономических выгод от использования. Доходы (убытки), возникающие при прекращении признания актива, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Следует отметить, что доходы от выбытия объектов основных средств не являются выручкой организации и отражаются в составе прочих операционных доходов. Сумма дохода или убытка от выбытия объекта рассчитывается как разница между стоимостью продажи актива за вычетом расходов на продажу (транспортировка, погрузочные работы и т. д.) и его балансовой стоимостью.
Раскрытие информации об основных средствах в финансовой отчетности
Объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе компании, составленном по МСФО, в строке «Основные средства». В пояснениях к финансовой отчетности предприятие должно раскрывать дополнительную информацию о составе и методах учета основных средств, а именно:
- метод оценки, используемый для определения балансовой стоимости (по переоцененной стоимости или по фактической);
- методы начисления амортизации;
- сроки полезной службы для каждой группы основных средств или принятые нормы амортизации;
- стоимость основных средств до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) на конец и на начало периода;
- расшифровка балансовой стоимости по каждому объекту основных средств на начало и конец отчетного периода (как правило, год), включающую стоимость при поступлении, результаты переоценок и убытков от обесценения, курсовые разницы и т. д.;
- ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;
- расходы, отнесенные на стоимость объектов основных средств, находящихся в процессе их строительства;
- сумма амортизации, признанная в отчете о прибылях и убытках или включенная в балансовую стоимость других активов.
| Выдержка из учетной политики по МСФО группы компаний ОАО «АК «Транснефтепродукт» | |||||||||||||
| Амортизация основных средств начисляется с момента, когда группа начинает получать экономические выгоды от использования объекта основного средства. Амортизация основных средств рассчитывается линейным методом в течение срока полезного использования. Группа установила следующие сроки экономически полезного использования основных средств (см. таблицу). |
Принятые сроки полезного использования по классам основных средств
|
||||||||||||
Если компания изменяет учетные оценки в отношении основных средств (например, методы начисления амортизации, сроки полезной службы объектов основных средств, предполагаемые затраты на демонтаж и пр.), данные изменения, их причины и эффект должны быть раскрыты в финансовой отчетности в соответствии с МСФО 8.
Если объекты основных средств учитываются по переоцененной стоимости, то финансовая отчетность должна раскрывать информацию о дате переоценки и факте привлечения независимого оценщика, методы переоценки и допущения, сделанные при переоценке, доход от переоценки. Для каждой переоцененной группы основных средств также должна раскрываться балансовая стоимость, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости.
Кроме того, в отношении объектов основных средств рекомендуется раскрывать следующую информацию:
- балансовая стоимость временно не используемых основных средств, а также предназначенных для выбытия;
- первоначальная стоимость полностью самортизированных, но используемых объектов основных средств;
- при учете по фактической стоимости: справедливая стоимость основных средств, если она существенно отличается от балансовой стоимости.
Существенные отличия учета основных средств по МСФО от требований РСБУ
Учет основных средств в российском бухгалтерском учете регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по учету основных средств.
Фактическая стоимость. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета основные средства стоимостью менее 10 тыс. руб. могут быть списаны на расходы в момент передачи в эксплуатацию. МСФО 16 не содержит подобных исключений и предполагает, что основные средства будут отражаться в отчетности, если удовлетворяют условиям признания вне зависимости от их стоимости.
Личный опыт
Сергей Модеров
На практике при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО необходимо оценить существенность основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. Если таких основных средств много, то необходимо их восстановление из расходов или запасов и соответствующее начисление амортизации. Однако для крупных предприятий, где основных средств стоимостью до 10 тыс. руб. немного и различия от пересчета будут несущественны, такой переоценкой можно пренебречь, так как, вероятно, затраты на пересчет превысят выгоды от получения данной информации в отчетности по МСФО.
Амортизация. В соответствии с МСФО амортизация рассчитывается с учетом ликвидационной стоимости объекта основных средств. Российский бухгалтерский учет предполагает, что базой для начисления амортизации является фактическая стоимость приобретения объектов основных средств. Также МСФО 16 предполагает, что срок полезного использования и метод начисления амортизации анализируются на предмет пересмотра и при необходимости могут быть изменены. Изменение сроков и метода амортизации не потребует пересмотра ранее отнесенных на расходы сумм амортизации. В соответствии с ПБУ 6/01 способ начисления амортизации применяется в течение всего срока эксплуатации основных средств и на практике крайне редко пересматривается. Если компания решит, что метод или срок полезного использования актива был определен неправильно, то изменения должны быть отражены во всех предшествующих периодах.
Обесценение. В российской практике учета отсутствует концепция обязательного проведения переоценки объектов основных средств на предмет обесценения, которая изложена в МСФО 36 «Обесценение активов» и обязательна при учете основных средств по международным стандартам финансовой отчетности.
Затраты на демонтаж. Российские нормы бухгалтерского учета требуют отнесения затрат на демонтаж оборудования с земельного участка и рекультивацию земель на затраты отчетного периода. В соответствии с МСФО такие затраты капитализируются в стоимости земельного участка и амортизируются.
Переоценка. В соответствии с МСФО сумма уменьшения стоимости объекта основных средств, превышающая сумму ранее созданного в отношении этого объекта резерва переоценки, в части превышения относится к расходам отчетного периода. Такие финансовые потери компании в российском бухгалтерском учете относятся на нераспределенную прибыль.
Как видно из вышеприведенного сравнения, существуют значительные отличия в учете основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. Поэтому компании при переходе на МСФО должны быть готовы к тому, что стоимость основных средств по МСФО может существенно отличаться от стоимости основных средств по российской отчетности.