Капитал как суть и цель бухгалтерского учета

Современные трактовки

В последнее время все более распространенным становится мнение о том, что бухгалтерию можно понять и объяснить только исходя из целей, для достижения которых она создана. К сожалению, цели бухгалтерского учета в Трактате Луки Па-чоли были сформулированы недостаточно полно и вразумительно, а о происхождении бухгалтерии в этой работе даже не упоминалось. А потому о целях бухгалтерии оставалось только догадываться; этим бухгалтеры занимались в течение последних пяти столетий. В настоящее время существует несколько различных формулировок целей, но все они, на наш взгляд, расплывчаты и неудачны.

Бухгалтеры США пришли к выводу о приоритете целей во второй половине XX в. Первым об этом в 1963 г. заявил профессор В. Ватер, который утверждал, что «прежде, чем решать какую-то проблему учета, необходимо понять, для чего это нужно. Отсюда цели, а не принципы являются исходными в теории учета. Принципы же представляют собой лишь способы, с помощью которых цели могут быть достигнуты».

Логика В. Ватера получила за океаном всеобщее одобрение. В Концептуальной основе финансового учета и финансовой отчетности США (Conceptual Framework) цели учета помещены на самую вершину иерархии и описаны в первом же ее нормативном документе SFAC1, который так и называется «Цели учета для коммерческих предприятий». Приведем выдержки из этого документа:

«Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других пользователей для принятия решения об инвестировании, кредитовании и др. Информация должна быть исчерпывающей и доступной для восприятия лицами, компетентными в сфере коммерческой деятельности и желающими изучить эту информацию с разумным старанием…
Финансовая отчетность должна содержать информацию об экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности, а также о результатах операций, событий и обстоятельствах,которые изменяют эти ресурсы и обяза-тельства».

Первый абзац не более чем декларация. Из него следует лишь то, что информация, приводимая в отчетности, должна быть полезна пользователям, а потому доступна для их восприятия. С этим, как и с любой банальностью, вряд ли можно поспорить. Но, как заявляют сами американские бухгалтеры, чтобы понимать бухгалтерию вообще и отчетность в частности, необходимо точно и ясно сформулировать цель бухгалтерского учета. А вот эту задачу, на наш взгляд, разработчикам SFAC1 решить не удалось.

Изложению целей учета посвящен второй абзац. Однако он вызывает лишь сплошные вопросы. Что такое экономические ресурсы? Наверное, активы. Но разве не является активом дебиторская задолженность? Почему не упомянуты обязательства к уплате? Что такое результаты операций и событий? И почему, наконец, в отчетности представляется эта и только эта информация?

Не лучшее впечатление оставляют формулировки целей в документе «Принципы подготовки и представления финансовой отчетности» (далее n Принципы), являющимся теоретическим приложением к Международным стандартам. Этому вопросу посвящен отдельный раздел под названием «Цель финансовой отчетности». Обратим внимание на это название. Если в SFAC1 речь идет о целях учета, то в Принципах МСФО n о целях отчетности.

По-нашему мнению, такая формулировка некорректна. Цели могут быть и у бухгалтеров, и у пользователей отчетности. Первые стремятся составить отчетность, вторые, используя эту отчетность, принимают решения о покупке или продаже акций компаний. Но сама отчетность n предмет неодушевленный и целей иметь не может. На наш взгляд, в этом разделе Принципов причудливо смешаны описания форм бухгалтерской (финансовой) отчетности и методов использования представленных в ней данных, выходящих за рамки бухгалтерского учета.

Рассмотрим только первые.

«12. Цель финансовой отчетности состоит в представлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей для принятия экономических решений.
<…>
19. Информация о финансовом положении главным образом дается в бухгалтерском балансе. Информация о результатах деятельности компании приводится в основном в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения показывается с помощью отдельной формы отчетности».

Как видно, в пунктах 12 и 19 Принципов речь идет не о целях, а о содержании бухгалтерской отчетности. Но раскрывается это содержание в самой общей форме. Нам сообщают лишь о том, что отчетность состоит из трех основных документов: баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении капитала.

На наш взгляд, этого совершенно недостаточно. Следовало бы объяснить и обосновать такую форму представления отчетных данных. Почему они подразделяются именно на эти три документа? Почему в отчетности не представлены другие данные, не менее необходимые пользователям для принятия экономических решений (решений о покупке или продаже акций)? Ведь такие решения принимаются в том числе и на основе макроэкономических и статистических показателей, новостей глобальной и региональной политики и т.д.

Интуитивно понятно, что все статьи финансовой отчетности связаны между собой в единое целое. Но каков характер этой связи? На этот принципиальный вопрос разработчики Принципов даже не пытаются ответить. Они ограничиваются конста-тациями, пересказом отчетных форм, сложившихся к настоящему времени.

Перейдем к российской нормативной базе. Цели учета в ней нигде прямо не указаны. Но их можно найти в определении бухгалтерии, приведенном в Федеральном законе от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 1). Рассмотрим это определение, разделив его в целях анализа на три части:

• бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации
• в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении
• путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций.

На наш взгляд, первую часть лучше было бы сформулировать так: «Бухгалтерский    учет    представляет    собойинформационную технологию». Ведь «упорядоченные системы сбора, регистрации и обобщения информации» во всем мире принято называть информационными технологиями. В третьей части речь идет не о самой отчетности, не о сути представленных в ней данных, а о методах их получения.

Наиболее интересна для нас вторая часть определения, посвященная описанию отчетности, а значит, и целям бухгалтерского учета. Во-первых, обратим внимание на то, что это именно описание, а не определение, ведь в нем не указываются сущностные характеристики элементов бухгалтерской отчетности; последние лишь перечисляются. Во-вторых, описание это неполно. Из него следует, что в отчетности приводятся сведения лишь об имуществе и обязательствах организации (и их движении). Отметим, что определения (и даже описания) понятия имущества ни в одном российском нормативном документе не приводятся. Но совершенно очевидно, что доходы и расходы, прибыли и убытки, присутствующие в отчетности, имуществом не являются.

Подведем промежуточный итог. Трудно спорить с тем, что бухгалтерию, как и любую информационную технологию, можно понять и объяснить только после того, как будут со всей ясностью сформулированы цели, для достижения которых она предназначена. Но ясных формулировок до сих пор не предложено.

Все сходятся на том, что целью бухгалтерского учета является составление отчетности. Однако отчетность и даже отдельные ее элементы и документы n очень сложные информационные образования, допускающие множество различных трактовок и интерпретаций. Очевидно, что все статьи, элементы и документы отчетности связаны между собой, являются единой иерархически устроенной системой. Весьма распространена, например, точка зрения, что главным отчетным документом является баланс, а все остальные представляют собой лишь раскрытия оборотов его отдельных статей. Однако даже согласие с приоритетом баланса решением не является. Ведь и сам по себе он n сложнейший документ, тоже допускающий множество толкований. Какова иерархия статей в самом балансе и какова суть отдельных его элементов?

Особенно остро проблема эта дала о себе знать в России в последнее десятилетие с началом разработки нормативных документов, регулирующих состав бухгалтерской отчетности и порядок ее ведения. При этом возникла настоятельная необходимость дать ясные определения различным элементам отчетности, но сделать это не удалось. На что указывает, в частности, В. Палий:

«Следует, наконец, разобраться с такой сложной и неоднозначной категорией, как капитал, исследовать его разнообразные формы, определить понятие доходов и расходов, выявить отличия между расходами и затратами… Без всестороннего осмысления элементов финансовой отчетности нельзя надеяться на составление прозрачной и достоверной публичной отчетности».

Аналогичного мнения придерживается С. Николаева:
«По нашему глубокому убеждению нормативные акты по бухгалтерскому учету должны содержать исчерпывающие определения объектов бухгалтерского учета… В первую очередь необходимо разработать и определить понятия, которые уже используются (понятие активов без определения уже используется в ПБУ 1, ПБУ 9 и др.) и которые будут использоваться во многих документах по бухгалтерскому учету одновременно: актив; первоначальная стоимость; расходы-затраты и их соотношения между собой; капитал и т.д.».

Все эти определения автор предлагает свести в один нормативный документ, аналогичный  Принципам  МСФО.  «Тольконаши, российские Принципы, — настаивает Николаева,  – должны быть лучше!»

При этом в российском законодательстве, с нашей точки зрения, можно продумать более системное и стройное изложение концептуальных основ формирования достоверной информации…

Необходима классификация основных элементов финансовой отчетности, построенная по принципу “от общего к час-тному.

Итак, неполнота и неясность предлагаемых определений (вернее описаний) целей бухгалтерского учета и содержания бухгалтерской отчетности отнюдь не случайны. Они вызваны нерешенностью главной теоретической проблемы: отсутствием понимания целей бухгалтерии и иерархической структуры бухгалтерской отчетности.

Столетие назад исчерпывающий, на наш взгляд, ответ на эти вопросы уже прозвучал. Сформулировал его в рамках так называемой теории двух рядов счетов швейцарский профессор Иоганн Фридрих Шер, которого Я. Соколов назвал самым авторитетным бухгалтером первой половины XX в. К сожалению, по ряду причин ненаучного характера теория двух рядов счетов Шера не получила поддержки и в настоящее время прочно забыта. Ниже мы изложим ее с использованием современной терминологии.

Немного истории

Идею, лежащую в основе теории двух рядов счетов, впервые высказал голландский бухгалтер К. ван Гезель в 1698 г. Идею эту пересказывали, развивали и дополняли (а может быть, ее изобретали вновь) многие бухгалтеры из разных стран: итальянец Дж. Форни (1790), француз Коффи (1834), американец Фостер (1836), итальянец Криппа (1838). Вслед за этим инициатива перешла к представителям немецкой школы: Гантигалю (1840), Курцбауэру (1850), Аугшпругу (1852), Гюгли (1887).

Дальнейшее развитие теория двух рядов счетов получила в работах швейцарского бухгалтера И. Шера (1846—1924). Главной теоретической заслугой Шера явилась конкретная и ясная формулировка цели бухгалтерского учета.

«Конечная цель бухгалтерии, — заявил Шер,  – состоит в двойном выводе чистого капитала». Обратите внимание, не в построении баланса и отчетности, а в двойном выводе чистого капитала! Отчетность и баланс — лишь таблицы для представления капитала и его разложений. Капитал — содержание, а баланс — лишь форма. И форма эта, по мнению Шера, не адекватно отражала цель бухгалтерии.

Напомним, что от Луки Пачоли и до самого недавнего времени на обеих сторонах бухгалтерского баланса имело место смешение противоположных по смыслу финансовых показателей.

Форма исторического баланса

Как видно, группировка данных в балансе, частично сохранившаяся до наших дней, выглядит, мягко говоря, непонятной. В активе баланса наряду с действительно активными статьями (деньгами, товарами, оборудованием) находилась и статья убытков, являющаяся с экономической точки зрения прямой противоположностью активов. А в пассиве наряду с действительным пассивом n кредиторской задолженностью n находились капитал и прибыль, являющиеся прямой противоположностью пассивов. И эти невероятные смеси статей на обеих сторонах баланса суммировались! Естественно, итоги баланса были величинами бессмысленными. И увидеть из такого документа цели, стоявшие перед создателями бухгалтерии, было совершенно невозможно. А потому баланс нередко трактовали не как систему, а как совокупность различных статей.

Чтобы правильно и наглядно выразить в балансе конечную цель бухгалтерии, Шер предложил реформировать его путем следующей трехходовки.

Первым шагом убытки переносились из активов в раздел капитала с обратным знаком. После этого баланс принимает форму современного российского баланса: смешение данных на левой стороне отсутствует, но на правой остается. Вторым шагом кредиторская задолженность переносится на левую сторону с обратным знаком, и смешения данных в балансе не остается вовсе. Третьим шагом переименовываются заголовки сторон в соответствии с их новым содержанием. Совокупность статей на левой стороне баланса Шер назвал словом «имущество». Имущество он делил на имущественный актив и имущественный пассив. Правую сторону баланса он назвал словом «капитал». На наш взгляд, правильнее называть правую сторону «источники».

Таким образом, каждая из сторон такого баланса представляла собой в общем виде формулу исчисления капитала. Естественно, капитал был и итогом реформированного баланса. Такой решение, на наш взгляд, было оптимальным: в любом (за редким исключением) правильно сформированном документе главный его итог является и основной целью составления этого документа, и фактором, определяющим и объясняющим собой наличие или отсутствие в документе всех других его показателей.

Приведенная структура является отличительной чертой и главным преимуществом теории двух рядов счетов. Преимущество это состоит в возможности определять и трактовать все статьи отчетности как разложения одного-единствен-ного показателя n капитала предприятия. Другими словами, всю бухгалтерскую отчетность можно и нужно представлять как иерархическую структуру, на вершине которой находится единственный показатель n капитал предприятия.
Структура эта состоит из двух параллельных и непересекающихся ветвей. Одна из ветвей является разложением капитала по его составу и размещению, вторая n по источникам его образования. Отметим, источники, как и имущество, тоже делятся на две основных части. Одна из этих частей представляет собой капитал, полученный от собственников в готовом виде, другая n капитал, заработанный самим предприятием без непосредственного участия собственников. Таким образом, капитал в отчетности является единственным самостоятельным показателем, а в теории двух рядов счетов n единственным базисным понятием, через которое определяются все остальные.

Итак, Шер вышел за рамки чисто учетных понятий. Он встал на позицию пользователей, для которых и создана бухгалтерия, и заговорил с ними на одном языке. В центре его теории находится капитал n объект, понятный бизнесменам и экономистам, объект, превращающий в систему все счета и статьи бухгалтерского баланса и четко устанавливающий их иерархию.
По-нашему мнению, правильнее было бы называть теорию двух рядов счетов капитальной теорией, поскольку понятие капитала является в ней основополагающим и доминирующим. В дальнейшем эти названия будут использоваться как синонимы.

Ниже капитальная теория будет сформулирована в современных терминах в краткой тезисной форме. Однако формулировкам этим необходимо предпослать содержательное описание понятий капитала и двух способов его разложения.

(Окончание – в следующем номере)