Комментарии к Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности

Продолжение. Предыдущая часть статьи, в № 1, 2004 г.

Комментарии к Федеральному правилу (стандарту) «События после отчетной даты»

Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности по своему содержанию близко к международному стандарту аудита МСА 560 «Последующие события» [хотя в самом тексте отечественного регламентирующего документа нет ссылки на учет международных стандартов, подобной той, которое приводится в начале других федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности].

Как отечественный, так и международный стандарт состоят из пяти разделов:

• введение;
• события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения [в МСА этот раздел называется «события, происходящие до даты аудиторского отчета (заключения)»];
• отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности [вариант МСА: «факты, обнаруженные после даты аудиторского отчета (заключения), но до выпуска финансовой отчетности»];
• отражение событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности (в МСА – «факты, обнаруженные после выпуска финансовой отчетности»);
• осуществление эмиссии ценных бумаг (в МСА этот раздел именуется так: «открытое размещение ценных бумаг»).

Раздел «Введение»

В контексте комментируемого федерального правила (стандарта) под «событиями после отчетной даты» понимаются:

• события, происходящие с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения;
• факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.

Следует подчеркнуть, что ответственность аудиторов в этих случаях различна. Дата подписания аудиторского заключения служит своеобразным водоразделом. До нее аудиторская фирма обязана отслеживать события, происходящие с клиентом. После даты подписания итогового документа проверки аудиторской фирме не возбраняется наблюдать за событиями, связанными с клиентом, но в обязанности аудиторов это уже не входит. Вместе с тем если аудиторская фирма осведомлена о существенных последующих событиях, то она обязана предпринять соответствующие действия (о них будет сказано ниже).

Говоря о событиях после отчетной даты, как правило, подразумевают, что необходимо отразить в финансовой (бухгалтерской) отчетности события, которые могут существенно ухудшить имущественное положение или даже поставить под сомнение перспективы будущей деятельности организации. В качестве примеров подобных событий можно назвать убыточные для предприятия судебные разбирательства, порчу или уничтожение имущества, резкое падение курса акций и т.д. Однако, как отмечено в пункте 2, аудиторы должны принимать во внимание не только негативные обстоятельства, но и благоприятные события, имевшие место после отчетной даты. Это необходимо для того, чтобы пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудиторского заключения могли в принятии деловых решений опираться на наиболее свежую информацию, отражающую реальное состояние дел компании.

Раздел «События, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения»

Пункт 4 требует от аудиторов выполнения процедур с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что были установлены все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность или раскрытия в ней информации. Это означает следующее. С даты, по состоянию на которую составляется годовая отчетность (с 31 декабря отчетного года) до момента подписания аудиторского заключения обычно проходит несколько месяцев.

В ходе проверки аудиторы обязаны рассмотреть документы бухгалтерского учета не только за отчетный период, но и принимать во внимание документы следующего календарного года.

Однако возникает вопрос – в каком объеме должна проводиться такая работа? В процитированном выше фрагменте пункта 4 говорится обо «всех событиях», однако можно предположить, что имеются в виду не абсолютно все, а лишь существенные события, поскольку только такие события диктуют необходимость внесения поправок в уже подготовленную финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Обязанности аудиторов в отношении отслеживания последующих событий не предполагают проведения новой проверки всех вопросов, по которым в результате ранее выполненных процедур были получены удовлетворительные выводы. Это положение в явном виде зафиксировано в пункте 4 комментируемого раздела.

Пункт 5 подсказывает аудиторам, какие именно процедуры полезны для выявления последующих событий, рассмотрение которых входит в число профессиональных задач аудиторов. Среди таких процедур можно выделить:

• анализ самой последней промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, а также смет и прогнозов;
• направление запросов юристам клиента относительно судебных разбирательств и претензий;
• обсуждение с руководством аудируемого лица нетипичных бухгалтерских проводок и текущего состояния счетов, ранее отраженных в учете на основе предварительных оценок;
• направление запросов руководству аудируемого лица на предмет выяснения недавно произошедших или планируемые событий, таких как выпуск новых акций, осуществление новых займов, продажа активов либо их конфискация или гибель, реорганизация или ликвидация компании.

Эти и другие уместные в конкретных обстоятельствах проверки процедуры целесообразно проводить по возможности незадолго до подписания аудиторского заключения.

В случае проверок организаций с разветвленной структурой (имеющих филиалы, представительства, дочерние общества и т.п.) может возникнуть ситуация, когда последующие события, произошедшие со структурным подразделением или дочерней фирмой клиента, могут потребовать внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность материнской компании. Когда проверку филиала и т.п. осуществляет другая аудиторская фирма, то аудиторы материнской компании должны принимать во внимание процедуры, выполняемые другой аудиторской фирмой в отношении событий, имевших место после окончания отчетного периода, а также рассмотреть вопрос о необходимости проинформировать эту фирму о планируемой дате подписания аудиторского заключения (как того требует пункт 6 комментируемого раздела).

Пункт 7 логично указывает на конечную цель всех усилий аудиторов по отслеживанию последующих событий, а именно – убедиться в том, что они должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.

Однако далее констатации этого факта комментируемый раздел не идет, хотя здесь естественно напрашивается вопрос – каков порядок действий аудиторов в случаях:

• ненадлежащего раскрытия событий после отчетной даты в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• невозможности получения достаточных аудиторских доказательств в отношении последующих событий вследствие отказа клиента предоставить соответствующую информацию.

Применив общие требования к подготовке аудиторского заключения [содержащиеся в федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности»], а также руководствуясь положением пункта 11 комментируемого федерального правила (стандарта), с большой долей уверенности можно утверждать, что модифицировать аудиторское заключение потребуется:

• в первом из указанных выше случаев – в связи с существенным разногласием с руководством аудируемого лица (при этом в зависимости от глубины разногласий выражается мнение с оговоркой или отрицательное мнение);
• во втором случае – в связи с ограничением объема аудита (при этом выдается мнение с оговоркой или оформляется отказ от выражения мнения – в зависимости от степени существенности ограничения объема аудита).

Раздел «Отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности»

Период с момента подписания аудиторского заключения до предоставления финансовой (бухгалтерской) отчетности ее пользователям обычно крайне мал, и ожидать совершения в это минимальное время каких-либо из ряда вон выходящих событий особенно не приходится.

Тем не менее теоретически может случиться всякое (например, стихийное бедствие), поэтому федеральное правило (стандарт) регламентирует порядок взаимодействия аудиторов и аудируемых лиц и применительно к этому временному отрезку.

По сравнению с периодом до даты аудиторского заключения после нее в отношении последующих событий стороны меняются ролями. Не аудиторская фирма направляет запросы о подобных событиях, а клиент обязан в инициативном порядке сообщить аудиторской фирме о фактах, способных повлиять на его финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Такая обязанность аудируемого лица зафиксирована в пункте 8.

Вместе с тем возможна ситуация, когда аудиторам становится известно о каких-либо существенных обстоятельствах, затрагивающих финансовое благополучие клиента, из иных источников, например, из заслуживающих доверия средств массовой информации. Тогда аудиторская фирма вступает в контакт с клиентом на предмет обсуждения возможного внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Такой порядок действий предусмотрен пунктом 9.

В соответствии с пунктом 10 после внесения аудируемым лицом изменений в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудиторы осуществляют необходимые процедуры проверки и предоставляют клиенту новое аудиторское заключение, датированное не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторы должны рассмотреть влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность событий, произошедших вплоть до новой даты подписания аудиторского заключения.

В связи с выявившимися впоследствии фактами, которые могут затронуть достоверность ранее проверенной отчетности, аудиторская фирма обязана уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом о том, что аудируемое лицо не должно предоставлять финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам (что предусмотрено пунктом 12 комментируемого раздела).

Раздел «Отображение событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской ) отчетности»

Пункт 13 содержит важное положение о том, что после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности аудиторы не несут никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно финансовой (бухгалтерской) отчетности. Тем не менее если впоследствии аудиторам становится известно о событии или факте (существовавшем, но неизвестном им на дату подписания аудиторского заключения), при знании которого аудиторское заключение было бы модифицировано, согласно пункту 14, они должны совместно с клиентом рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если клиент решает внести поправки в ранее подписанную отчетность, то аудиторы проводят дополнительные процедуры в свете открывшихся обстоятельств и готовят новое аудиторское заключение. Кроме того, как требует пункт 15, аудиторы должны выяснить, проинформировало ли руководство аудируемого лица о сложившейся ситуации всех, кто уже получил предыдущий вариант финансовой (бухгалтерской) отчетности. В примечании к пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности, как констатирует пункт 16, клиент обязан изложить основания, послужившие причиной пересмотра его отчетности. В свою очередь аудиторское заключение по пересмотренной финансовой (бухгалтерской) отчетности должно включать в себя параграф, привлекающий внимание к этому вопросу.

Пункт 17 характеризует самую критическую из возможных ситуаций, связанных с событиями после отчетной даты, а именно – отказ руководства аудируемого лица внести необходимые изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность и непринятие им мер по информированию получателей ранее представленной отчетности о сложившейся ситуации. В подобных обстоятельствах порядок действий аудиторов таков:

• уведомление лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что аудиторы самостоятельно предпримут меры, для того чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение;
• обращение аудиторов за юридической консультацией по вопросу правомочности дальнейших шагов, определяемых конкретной ситуацией.

Комментируемое федеральное правило (стандарт) не называет конкретных направленийдействий аудиторов. Поэтому можно только предположить, что юристы скорее всего посоветуют аудиторам предпринять шаги к инициированию внеочередного собрания акционеров с целью информирования последних об имевших место после отчетной даты событиях, в результате которых, по мнению аудиторов, нельзя полагаться на аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности, в которой эти события не получили адекватного раскрытия. Вместе с тем, как указано в пункте 18, необходимость в пересмотре финансовой (бухгалтерской) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения по ней отпадает, если приближается дата представления финансовой (бухгалтерской) отчетности за следующий период, при условии, что в новой отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.

Раздел «Осуществление эмиссии ценных бумаг»

Раздел привлекает внимание к случаям осуществления аудируемым лицом эмиссии ценных бумаг. При этом может потребоваться выполнение аудиторами дополнительных процедур, например изучения проспекта ценных бумаг на предмет соответствия содержащихся в нем сведений той бухгалтерской информации, к которой причастны аудиторы.

Комментарии к Федеральному правилу (стандарту) «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»

Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности подготовлено с учетом международного стандарта аудита МСА 570 «Непрерывность деятельности». В целом оба документа близки по основным принципиальным моментам, хотя структура стандартов и названия ряда разделов разнятся в англоязычном и отечественном вариантах.

Федеральное правило (стандарт) включает в себя шесть разделов:

• введение;
• факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности;
• действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
• дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;
• выводы аудитора и аудиторское заключение;
• подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности значительно позже отчетной даты. МСА «Непрерывность деятельности» состоит из следующих разделов:
• введение;
• обязанности руководства;
• обязанности аудитора;
• соображения, касающиеся планирования;
• анализ оценки, данной руководством;
• период, не охватываемый оценкой руководства;
• дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий;
• аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения);
• подписание или утверждение финансовой отчетности со значительной задержкой.

Сопоставляя российское федеральное правило (стандарт) и МСА, можно заметить наличие в международном стандарте подробных примеров того, как следует формулировать в аудиторском заключении вопросы, связанные с непрерывностью деятельности, в зависимости от конкретных обстоятельств и порядка модификации итогового документа аудита. В комментируемое федеральное правило (стандарт) подобные примеры не

Раздел «Введение»

В данном разделе констатируется, что допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Речь идет о возможности и намерении аудируемого лица продолжить свой бизнес как минимум в течение 12 месяцев, следующих за отчетным годом. По истечении этого промежутка времени экономический субъект вновь представит финансовую (бухгалтерскую) отчетность, и при последующем аудите обоснованность дальнейшего применения принципа непрерывности деятельности будет оценена заново.

Такая оценка важна по двум причинам:

• во-первых, если перед экономическим субъектом стоит угроза ликвидации, то финансовая (бухгалтерская) отчетность не может быть подготовлена исходя из оценки активов и обязательств, применяемой в условиях нормального функционирования, поскольку имеются вполне очевидные отличия в порядке выплат кредиторам, а также в сумме денежных средств, которая может быть получена при срочной распродаже активов;
• во-вторых, рассмотрение применимости допущения непрерывности деятельности имеет большое значение с точки зрения интересов пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, для которых существенно не только то, насколько точно отражены в отчетности прошлые события, но и можно ли говорить о деятельности компании на перспективу.

Раздел «Факторы, оказывающие влияние на непрерывность деятельности»

Комментируемый раздел характеризует:

• обязанности руководства аудируемого лица в отношении оценки способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно (пункты 3 и 4);
• обязанности аудиторов в отношении оценки применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица (пункты 5 и 7);
• основные признаки, которые могут сигнализировать о том, что непрерывность деятельности сомнительна (пункт 6).

Все обозначенные выше позиции освещены в комментируемом разделе достаточно детально и вполне четко. Поэтому остановимся только на некоторых моментах. Так, существенное отклонение основных финансовых коэффициентов от обычных значений служит тревожным признаком в том случае, если такое отклонение является негативным.

Еще один момент, на котором следует остановиться, заключается в следующем. В качестве фактора, вызывающего сомнение в применимости непрерывности деятельности, в пункте 6 называется осуществление аудируемым лицом значительного объема продаж сырья и материалов, сравнимого с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающего его. Практика показывает, что подобное положение вещей может свидетельствовать о том, что экономический субъект:

• не может обеспечить надлежащее использование сырья и материалов в производственном процессе для изготовления готовой продукции вследствие технологических, кадровых и иных причин. Таким образом, данный факт может служить исходным пунктом для более пристального рассмотрения проблем клиента, своеобразной ниточкой, за которую надо потянуть дальше, для того чтобы вскрыть подлинные мотивы отказа от нормального использования сырья и материалов;
• имеет осознанное намерение свернуть свою деятельность, даже если он не находится в ситуации, когда был бы вынужден сделать это по объективным причинам. В подобных обстоятельствах могут отсутствовать другие признаки (т.е. могут не наблюдаться убытки или проблемы с задолженностью и т.п.).

Заметим, что выяснение намерений руководства аудируемого лица нередко оказывается делом более сложным, чем проведение оценки того, насколько объективные обстоятельства способны воспрепятствовать экономическому субъекту вести свой бизнес в прежнем нормальном режиме. В результате сбора аудиторских доказательств о намерениях руководства аудируемого лица могут быть получены доводы в подтверждение вывода об отсутствии планов сворачивания бизнеса, однако такие аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.

Все это является одной из причин того, почему от аудиторов нельзя требовать предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности гарантий в том, что проаудированная компания непременно продолжит свой бизнес в течение следующего за отчетным года. Другая причина видится в проблематичности предсказания будущих событий, которые могут произойти вокруг компании и затронуть ее. По крайней мере в рамках обычной аудиторской проверки решение такой сугубо прогнозной задачи не стоит. В этой связи следует обратить особое внимание на приведенное в пункте 7 крайне важное положение о том, что «отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно». Данное положение аудиторским фирмам целесообразно доводить до сведения клиентов как можно раньше, с тем чтобы у последних не возникало желания трактовать этот вопрос по-иному.

Раздел «Действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»

Раздел содержит практически пошаговые инструкции аудиторам в отношении:

• рассмотрения факторов, касающихся непрерывности деятельности, на этапе планирования аудита;
• анализа влияния этих факторов на компоненты аудиторского риска;
• проверки предварительной оценки применимости допущения непрерывности деятельности, если такая оценка уже была сделана аудируемым лицом;
• направления соответствующего запроса руководству аудируемого лица, если предварительная оценка, касающаяся продолжения деятельности, им еще не сделана;
• проведения анализа оценки, данной руководством аудируемого лица в отношении способности экономического субъекта дальше вести свой бизнес, в том числе с учетом использованных руководством допущений и имеющихся у аудируемого лица планов на перспективу.

Тревожные факторы, которые могут поставить под сомнение будущее функционирование аудируемого лица, могут быть выявлены, в частности, в ходе аудиторских процедур, касающихся событий, произошедших после отчетной даты. Такие процедуры подробно освещены в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности «События после отчетной даты».

Необходимость проведения аудиторами дополнительных процедур по выяснению вопросов, связанных с непрерывностью деятельности, обусловлена тем, насколько серьезны индикаторы возможного неблагополучия. Пункт 17 комментируемого раздела требует от аудиторов осуществления дополнительных действий, только если признаки проблем являются значительными.

К вопросу объема работ аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности тесно примыкает пункт 18. В нем содержится важное положение о том, что за исключением запроса аудируемому лицу, аудиторы не обязаны разрабатывать иные процедуры с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты.

Раздел «Дополнительные аудиторские процедуры в случае выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица»

Комментируемый раздел предписывает проведение дополнительных аудиторских процедур в тех случаях, когда аудиторы приходят к выводу о наличии факторов, подвергающих значительному сомнению способность аудируемого лица в дальнейшем продолжать ведение дел. В такой ситуации, как указывает пункт 19, аудиторы должны требовать от руководства аудируемого лица предоставить им письменную информацию, касающуюся его планов на будущее.

Заметим, что в иных обстоятельствах (т.е. когда какая-либо угроза возможного прекращения деятельности не стоит и экономический субъект, напротив, имеет длительный опыт успешных операций, а также располагает необходимыми финансовыми ресурсами или имеет свободный доступ к ним), как показывает практика, можно ограничиться и устными разъяснениями в отношении будущих планов клиента.

При наличии же серьезных настораживающих индикаторов возникает необходимость применения особого подхода к проведению ряда аудиторских процедур. Некоторые из них приобретают дополнительное значение.

В качестве таких процедур пункт 20 называет выяснение у аудируемого лица (через форму запроса) его планов получения доходов, заемных средств и реструктуризации долга, снижения или отсрочки расходов или увеличения размера уставного капитала. В этом же пункте отмечается, что «аудитор должен стремиться получить достоверные аудиторские доказательства того, что планы руководства осуществимы и что в результате их реализации ситуация улучшится». Не зря приведенная формулировка содержит оборот «должен стремиться». По-видимому это следует понимать так, что в комментируемом федеральном правиле (стандарте) присутствует понимание проблематичности получения исчерпывающих доказательств по вопросу выполнимости антикризисных планов клиента.

В подобных обстоятельствах необходимо проведение аудиторских процедур, направленных на более пристальное рассмотрение событий и фактов, а также договоренностей, планов и смет, имеющих отношение к перспективам выправления ситуации. Пункты 21 и 22 содержат перечень конкретных процедур, которые могут помочь аудиторам подтвердить или рассеять сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица. Так, при необходимости аудиторы могут вступать в контакт с юристами аудируемого лица на предмет выяснения информации по судебным искам к проверяемому экономическому субъекту. Другие должностные лица могут дать пояснения по поводу невыполненных заказов клиентов экономического субъекта.

Если аудируемое лицо намеревается воспользоваться поддержкой со стороны аффилированных с ним организаций, то целесообразно рассмотреть серьезность таких намерений, в частности, выяснить, закреплена ли соответствующая договоренность документально.

Среди других действий, предписываемых аудиторам в комментируемом разделе, нелишне остановиться на процедуре сопоставления прогнозных данных за предшествующие периоды с фактически достигнутыми результатами.

В идеале такая процедура должна позволить аудиторам сделать определенные выводы о том, насколько оправдали себя прошлые прогнозы и, исходя из этого, проанализировать, в какой мере заслуживают доверия перспективные оценки клиента.

Однако при этом следует сделать скидку на то, что хорошее совпадение прошлых прогнозов с последующими результатами может быть следствием такой методики прогнозирования, которая опирается на существовавшие ранее закономерности, но не учитывает в полной мере, к примеру, новейшие тенденции изменения конъюнктуры определенного сектора рынка. Кроме того, в некоторых случаях может иметь место и элементарная «подгонка». В свете изложенного хорошее совпадение прошлых прогнозов с фактическими показателями не стоит считать решающим аргументом в пользу вывода об аналогичном совпадении текущих прогнозов с будущими результатами.

Раздел «Выводы аудитора и аудиторское заключение»

Пункт 23 комментируемого раздела фактически дублирует положение второго абзаца пункта 7 этого же федерального правила (стандарта), обозначившего невозможность предоставления аудиторами гарантий относительно способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, даже если в аудиторском заключении не были приведены упоминания о факторах неопределенности, касающихся непрерывности деятельности. Однако наличие самостоятельного пункта, посвященного этому вопросу, можно приветствовать, поскольку он привлекает внимание по сути к объему ответственности аудиторов по оценке применимости допущения непрерывности деятельности. Кроме того, пункт 23 конкретизирует, что аудиторы не дают поручительства в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение следующих за отчетным двеннадцати месяцев.

Далее в разделе описываются случаи, когда аудиторское заключение должно быть модифицировано: