Учитывая необходимость дальнейшего составления банками финансовой отчетности по МСФО, Центральный банк РФ 30 апреля 2008 года распространил Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» для составления финансовой отчетности за 2007 год (Письмо ЦБ РФ от 30.04.2008 № 51-Т).
В законодательстве Российской Федерации термин «МСФО» до настоящего момента не встречался. Государственная Дума не может позволить некоммерческой негосударственной нероссийской организации — Совету по международным стандартам финансовой отчетности — регулировать систему финансовой отчетности российских компаний. Однако на рынках ценных бумаг отчетность, составленная в соответствии с МСФО, воспринимается в качестве заданного стандарта и минимального требования даже для начала разговора о предоставлении финансирования.
Естественно, что в такой ситуации компании различных секторов, финансовые и прочие организации считают нормальным вести учет и подготавливать отчетность по МСФО. Пользуясь правами регулятора банковской системы, Центральный банк РФ имеет возможность запрашивать любую информацию от российских банков. Соответственно, с 2004 года в состав требуемой к предоставлению в Центральный банк РФ информации вошла финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО.
Для упрощения перехода банков на МСФО с привлечением консалтинговой фирмы Центральный банк РФ выпустил Методические рекомендации «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (Указание ЦБ РФ от 25.12.2003 № 181-Т). К 2008 году стандарты и интерпретации МСФО претерпели значительные изменения, и потребовалось обновить методические рекомендации по составлению финансовой отчетности по МСФО российскими банками.
Проект Методических рекомендаций ЦБ РФ по составлению отчетности
Данный документ заменяет Указание ЦБ РФ от 10.02.2006 № 19-T и представляет собой сборник типовых рекомендаций на 255 страницах.
Содержание Методических рекомендаций отчасти повторяет содержание и требования самих международных стандартов финансовой отчетности, а также положений Комитета по интерпретациям финансовой отчетности, выпускаемых Советом по международным стандартам финансовой отчетности (США). Полезность соответствующих повторений связана прежде всего с незнанием многими финансовыми специалистами банка английского языка и отсутствием официального перевода МСФО на русский язык. Так, например, Методические рекомендации помогают сформировать в профессиональной среде бухгалтеров, финансистов и аудиторов единую, «согласованную» сторонами терминологию финансовой отчетности, что немаловажно для успешного составления финансовой отчетности и вообще для продвижения применения МСФО в Российской Федерации.
Стоит отметить, что Методические рекомендации на практике могут помочь в основном тем кредитным организациям, которые составляют финансовую отчетность по МСФО путем трансформации российской отчетности, а не ведут параллельный «полный» учет по МСФО.
Регламент составления отчетности по МСФО
Методические рекомендации требуют, чтобы каждый банк внедрил в практику своей деятельности специальный регламент составления отчетности по МСФО. Регламентом должны быть предусмотрены следующие управленческие аспекты:
- назначение ответственных лиц кредитной организации, которым руководитель кредитной организации предоставляет право формировать профессиональные суждения по каждому из направлений деятельности кредитной организации и осуществлять основанные на этих профессиональных суждениях корректировки к российской бухгалтерской отчетности;
- указание на должностных лиц кредитной организации, которые обязаны проводить проверку объективности сформированных профессиональных суждений и выполненных на основе этих суждений корректировок к российской бухгалтерской отчетности;
- указание на подразделение кредитной организации, ответственное за обобщение всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности, полученных от соответствующих подразделений кредитной организации, а также должностных лиц кредитной организации, осуществляющих проверку правильности обобщения всех корректировок к российской бухгалтерской отчетности для целей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
- порядок оформления, визирования, утверждения, подписания, хранения документов, включая ведомости перегруппировки, профессиональных суждений и основанных на этих профессиональных суждениях корректировок к российской бухгалтерской отчетности, а также других корректировок, включенных в финансовую отчетность кредитной организации в соответствии с МСФО;
- подписание финансовой отчетности кредитных организаций руководителем и главным бухгалтером, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, несут ответственность за достоверность финансовой отчетности.
Стоит отметить, что практика составления регламентов при формировании отчетности по МСФО уже многие годы является характерной для компаний реального сектора экономики. Однако примеры регламентов таких предприятий дополнительно включают учетную политику по МСФО, план счетов по МСФО, таблицу соответствия счетов РСБУ и МСФО (таблицу так называемого «мэппинга» (от англ. mapping)). Также реальный сектор обычно включает в регламенты учета по МСФО описание практической процедуры получения информации на конкретном предприятии, на базе которой составляется отчетность, соответствующая требованиям МСФО. По сути, в регламенте прописываются «руководства» бухгалтеру: как вести учет по МСФО и как составить отчетность по МСФО, причем практически по каждой значительной статье баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета о движении собственного капитала. Целесообразным является указание на корреспонденцию счетов соответствующих хозяйственных операций, специфичных для компании, а также указание на требуемые первичные документы, на основании которых соответствующие операции отражаются в учете.
Формат отчетности и перечень раскрываемой информации
Как и предыдущие, новые Методические рекомендации содержат в себе примеры иллюстративной финансовой отчетности, например, форм баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменении собственного капитала. До сих пор многие банковские сотрудники, сталкивающиеся с составлением финансовой отчетности по МСФО, интересуются, обязательны ли соответствующие форматы отчетности для применения. Мнение профессионалов по этому вопросу сводится к ответу «нет». Дело в том, что сам оригинал — МСФО — не содержит жестко требуемых форм финансовой отчетности. Используя профессиональное суждение, специалисты банков должны сами иметь возможность разрабатывать форматы отчетности, которые с точки зрения пользователей финансовой отчетности будут понятны, достоверны, применимы для принятия экономических решений. При этом МСФО содержат минимальный перечень информации, которая раскрывается в отчетности. Соответствующие перечни требуемой к раскрытию информации собраны специалистами Центрального банка РФ из разных (большинства, но не всех) применимых для банков стандартов МСФО и приведены в Методических рекомендациях. Это отличный перечень для первичного ознакомления. Однако для полного следования МСФО специалистам, занимающимся составлением финансовой отчетности кредитных организаций, настоятельно рекомендуется пользоваться перечнем раскрываемой информации, который находится в последней части каждого из стандартов МСФО. Соответственно, обращение к первоисточнику обязательно. Ведь менеджмент банка будет подписывать отчетность по МСФО, ссылаясь на сами МСФО, а не только на Методические рекомендации Центрального банка РФ.
Обращаем внимание, что профессиональное суждение банковских специалистов или аудиторов может быть подкреплено обращением к соответствующим, уже опубликованным финансовым отчетностям аналогичных кредитных организаций в России и за рубежом. Такое обращение к чужому опыту способствует соблюдению одного из важнейших принципов МСФО — принципа сравнимости. Отчетность одной организации должна быть сравнима как по периодам (сама с собой), так и с отчетностями других кредитных организаций. Поэтому чем больше будет разумных заимствований качественных раскрытий информации из отчетностей других банков, тем в более выигрышной ситуации окажется пользователь финансовой отчетности, которому будет легче сравнивать между собой эти отчетности для принятия экономических решений.
Описание трансформации финансовой отчетности
Методические рекомендации наглядно демонстрируют, как и в каком порядке следует проводить трансформационные процедуры по получению отчетности по МСФО из отчетности по РСБУ. Трансформация является творческим профессиональным процессом и не обязательно должна совпадать по процедурам и порядку исполнения с описанной в Методических рекомендациях. Однако начинающим специалистам желательно по крайней мере с ними ознакомиться для пополнения теоретических знаний и выяснения минимума процедур, необходимых для проведения работ по трансформации.
Методические рекомендации предлагают пройти следующие этапы при трансформации финансовой отчетности в МСФО:
1) первый этап представляет собой перегруппировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов для приведения их в соответствие с МСФО. Методические рекомендации включают также ориентировочный перечень стандартных перегруппировок;
2) второй этап состоит в определении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений руководства кредитной организации в целях корректировки:
- момента признания активов, обязательств, статей капитала, доходов и расходов;
- оценки активов, обязательств, статей капитала, доходов и расходов в соответствии с МСФО.
Также Методические рекомендации предлагают примерный перечень соответствующих корректирующих записей.
Другими словами, второй этап представляет собой суть трансформации — выявляются разницы между учетом по РСБУ и учетом по МСФО, затем данным учета по РСБУ придается такой вид, который они имели бы, если бы учет всегда велся по МСФО;
3) третий этап трансформации включает процедуру расчета сумм необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с МСФО.
Составление отчета о движении денежных средств
Авторы Методических рекомендаций предлагают составлять отчет о движении денежных средств отчасти «прямым» и отчасти «косвенным» методом. При этом отправной точкой является прибыль банка до налогообложения. Путем специальных корректировок на неденежные статьи, изменения оборотного капитала эта прибыль из отчета о прибылях и убытках «разворачивается» до реального денежного потока от операционной деятельности. Соответственно, предлагаемая методика проводит переход от метода начисления, по которому составляется отчет о прибылях и убытках, к кассовому методу, по которому составляется отчет о движении денежных средств.
Авторы Методических рекомендаций иллюстрируют гибридный метод составления отчета о движении денежных средств, вероятно, потому что он легче, особенно при составлении консолидированной отчетности и после осуществления существенных трансформационных записей для приведения баланса и отчета о прибылях и убытках в соответствие с МСФО.
Выбор аудитора
Методические рекомендации, как и ранее, ссылаются на Письмо Минфина России от 15.12.2003 № 01-АП/37 «Рекомендации по отбору аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности кредитной организации».
Компания — аудитор банка должна иметь в штате не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций, руководитель аудиторской фирмы, который выражал бы мнение о достоверности финансовой отчетности от имени аудиторской организации, подписывал аудиторское заключение именем аудиторской организации и нес соответствующую ответственность, должен являться совладельцем аудиторской организации. В западной практике указанный руководитель обычно называется партнером. Дополнительным требованием к аудиторской фирме является наличие заместителя руководителя аудиторской фирмы, который бы являлся совладельцем аудиторской фирмы и нес соответствующую ответственность за принимаемые решения, а также осуществлял бы контроль за соблюдением независимости при проведении аудиторской проверки и международных стандартов аудита и подписывал аудиторское заключение от имени аудиторской организации в отношении финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, по поручению руководителя аудиторской организации. Также аудиторская фирма должна иметь в своем штате специалиста, ответственного за управление рисками (риск-менеджера), и специалиста, ответственного за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.
Кроме того, в своей деятельности аудиторская фирма должна применять международные стандарты аудиторской деятельности, в особенности МСА (ISA) 220 «Контроль качества работы в аудите», МСА (ISA) 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности» и Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров (США).
Обычно соответствующие вышеуказанным рекомендациям российские аудиторские фирмы являются членами международных аудиторских сетей или ассоциаций. Такие аудиторские фирмы должны быть привержены стандартам этики и, как было отмечено выше, международным стандартам по аудиторской деятельности.
Отражение финансовых инструментов
В Методических рекомендациях традиционно большое внимание уделено разбиению финансовых инструментов банка (финансовые активы, финансовые обязательства) на соответствующие группы в соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Так, например, финансовые активы при первоначальном их признании классифицируются в зависимости от целей их приобретения в категории финансовых активов:
- финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках;
- финансовые активы, удерживаемые до погашения;
- кредиты;
- дебиторская задолженность;
- финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
Впоследствии финансовые активы отражаются в соответствии с учетной политикой, установленной для каждой из выше представленных категорий финансовых активов.
Методические рекомендации предлагают вариант учетной политики для соответствующих финансовых инструментов, который соответствует IAS 39 и другим применимым МСФО.
Например, категория финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражается в соответствии с учетной политикой следующим образом: категория финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, включает непроизводные финансовые активы, которые определены как имеющиеся в наличии для продажи или не классифицированы как кредиты и дебиторская задолженность, финансовые активы, удерживаемые до погашения, финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости через отчет о прибылях и убытках. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, включают долговые и долевые инвестиционные ценные бумаги, которые банк намерен удерживать в течение неопределенного времени и которые могут быть проданы (обменены) в зависимости от требований по поддержанию ликвидности или в результате изменения процентных ставок, обменных курсов или цен на финансовые активы. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи, при первоначальном признании оцениваются по справедливой стоимости плюс затраты по сделке, непосредственно связанные с приобретением финансового актива. Последующая оценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, осуществляется по справедливой стоимости. Некоторые инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи, по которым нет котировок из внешних независимых источников, оцениваются по справедливой стоимости, которая основана на результатах недавней продажи аналогичных долевых ценных бумаг несвязанным третьим сторонам, на анализе прочей информации, такой как дисконтированные денежные потоки и финансовая информация об объекте инвестиций, а также на применении других методик оценки. Нереализованные доходы и расходы, возникающие в результате изменения справедливой стоимости финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, отражаются в отчете об изменении собственного капитала. При выбытии финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, соответствующие накопленные нереализованные доходы и расходы включаются в отчет о прибылях и убытках.
Главная ценность Методических рекомендаций — МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты:раскрытие информации».
Обновленные Методические рекомендации имеют свойство, которое с точки зрения практики составления финансовой отчетности, соответствующей МСФО, невозможно переоценить. Методические рекомендации построены на примерном рекомендуемом формате финансовой отчетности, применимой, по крайней мере, для отчетного периода, оканчивающегося 31 декабря 2007 года, а также, за редкими исправлениями, далее.
На банковскую финансовую отчетность по МСФО огромное влияние оказали публикация и принятие относительно нового стандарта — МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации». Соответствующий стандарт в несколько раз увеличил требуемый минимум раскрытия информации в отношении финансовых инструментов, которыми обладает организация, и рисков, которые ей присущи. IFRS 7 является очень трудным для раскрытия. Для выполнения всех требований необходима долгая кропотливая работа по сбору и анализу финансовой управленческой информации, включающая, например, анализ чувствительности к изменению процентных ставок или курсов валют, то есть показатель того, как изменится прибыль/убыток организации при изменении базового показателя на один процентный пункт или более. Практикующему специалисту или аудитору по МСФО можно рекомендовать использовать примечания к иллюстративной финансовой отчетности, которые со ссылкой на соответствующий пункт применимого стандарта предлагают формат возможного раскрытия информации по МСФО. Естественно, в сложившейся ситуации более 50% раскрытий из иллюстративных примечаний к финансовой отчетности посвящены именно раскрытию информации в целях выполнения требований IFRS 7, что и является главной ценностью Методических рекомендаций.