Международные стандарты финансовой отчетности и аудит

Преимущества Международных стандартов финансовой отчетности

Стандартизация финансовой отчетности закладывает основу для совершенствования финансового учета, отчетности и раскрытия информации. Поэтому законодательство и положения по бухгалтерскому учету в разных странах должны соответствующим образом отражать последовательный процесс принятия и внедрения Международных стандартов финансовой отчетности. С этой целью необходимо кардинально улучшить взаимоотношения между организациями по разработке стандартов, фондовыми биржами, организациями, регулирующими банковскую деятельность, центральными банками и министерствами финансов разных стран. Только открытая независимая система контроля, осуществляемая самостоятельными организациями, может способствовать повышению эффективности всеобщей системы финансового учета для общества в целом. И здесь важная роль отводится аудиту.
Необходимо четко определить различия между категориями учета и отчетности в тех случаях, когда вместо МСФО используются национальные стандарты финансовой отчетности или когда такие стандарты не полностью соответствуют МСФО. Кредитные организации в условиях рынка и пользователи финансовой информации должны помнить о различиях, связанных с уровнем раскрытия информации в финансовой отчетности (бухгалтерских балансах, отчетах о прибылях и убытках, отчетах об изменениях финансового положения и др.), а также о различиях, связанных с проводимой учетной политикой. Проводящаяся в настоящее время в России реформа бухгалтерского учета создает основу для разумного налогообложения, обеспечивает средства оценки эффективности государственных программ, исходя из требований прозрачности и полноты представляемой учетной информации.
Следует учитывать, что формирование российской системы бухгалтерского учета происходило под влиянием таких факторов, как плановое ведение хозяйства и жесткий государственный контроль, а переход от планового хозяйства к рыночным отношениям сопровождался инфляционными процессами. Определенное влияние на процесс формирования российской системы бухгалтерского учета оказало отсутствие развитого рынка ценных бумаг и присутствие в экономике бартерных расчетов. Под влиянием этих факторов и сформировалась российская система бухгалтерского учета. Эта система к настоящему времени сложилась в основном как система, служащая различным целям, основной из которых является сбор налогов. Но, как свидетельствует международная практика, смещение целей всегда порождает противоречие в методах и, как правило, не дает положительных результатов. В этой связи внедрение Международных стандартов финансовой отчетности должно оказать положительное влияние на сложившуюся ситуацию.
Улучшение качества финансовой информации выгодно не только предприятиям, имеющим сторонних инвесторов в лице банков, но и руководителям всех хозяйствующих субъектов, которые в ходе работы благодаря МСФО получают возможность иметь более полное представление о реальных экономических условиях деятельности своего предприятия для принятия более эффективных управленческих решений.
Как известно, МСФО позволяют не только сократить расходы на подготовку отчетности, особенно в условиях консолидированной финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, работающих в разных странах, но и снизить затраты на привлечение капитала.
В международных стандартах нашли свое отражение все важнейшие вопросы бухгалтерского учета: учетная политика, консолидированная финансовая отчетность, налогообложение и др.
Каждый стандарт содержит информацию следующего характера:

• объект учета (дается определение объекта учета и основных понятий, связанных с этим объектом);
• признание объекта учета (описывают ся критерии отнесения объектов учета к различным элементам отчетности);
• оценка объекта учета (приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требования к оценке различных элементов отчетности);
• отражение объекта учета в финансовой отчетности (раскрывается информация об объекте учета в различных формах финансовой отчетности).

Логика дальнейшего развития мировой экономики требует наличия не только единого рынка, но и единых стандартов финансовой отчетности хозяйствующих субъектов, являющихся участниками этого рынка. Поэтому, как бы ни старались отдельные страны сохранить национальные особенности своих систем финансового учета, рано или поздно они будут вынуждены подчиниться общепризнанным международным нормам и правилам.

Порядок проведения аудита финансовой отчетности в формате МСФО

Важнейшая роль при переходе хозяйствующих субъектов на МСФО принадлежит аудиту финансовой отчетности, поскольку для подтверждения соответствия финансовой отчетности требованиям международных стандартов необходимо заключение аудитора. По существу, отчетность, составленная в соответствии с Российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ), до недавнего времени мало интересовала пользователей (за исключением, пожалуй, налоговых органов). При таком подходе ценность аудиторского заключения существенно снижалась. В результате к составлению аудиторского заключения относились как к некоей формальности (всем известны случаи предпочтения крупными хозяйствующими субъектами услуг более дешевого, в прямом смысле слова, аудитора, запрашивающего значительно меньшую сумму за ту же работу).
Налоговая и финансовая отчетности существенно отличаются друг от друга, поскольку различны цели пользователей той и другой отчетности. Потребитель налоговой отчетности — государство, которое должно собирать налоги. Нередки случаи, когда составители налоговой отчетности сознательно занижают финансовые показатели для того, чтобы заплатить меньше налогов. В то же время хозяйствующий субъект должен иметь хорошие финансовые показатели и качественно поставленный бухгалтерский (финансовый) учет, для того чтобы его отчетность не только отражала реальное финансовое состояние предприятия, но и представляла интерес для инвесторов.
В настоящее время назрела необходимость внести ряд поправок в Федеральный закон от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», которыми аудиторским организациям, осуществляющим обязательный аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, вменялось бы в обязанность применять Международные стандарты аудита (МСА), выпускаемые Международной федерацией профессиональных бухгалтеров. Необходимо также проанализировать возможность внесения поправок в иные законодательные и подзаконные акты, регулирующие ведение учета и составление финансовой отчетности, с целью выявления и устранения противоречий, возникающих при переходе предприятий и организаций к составлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Кроме того, следует рассмотреть необходимость проведения обязательной аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов в области МСФО и МСА.
Планирование, организация и непосредственно аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, осуществляются в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Правительством РФ.
Основной целью аудита подготовленной в соответствии с российским законодательством бухгалтерской отчетности является формирование заключения о том, обеспечивает ли данная отчетность во всех существенных аспектах отражение активов, пассивов и финансовых результатов деятельности хозяйствующего субъекта за год, закончившийся 31 декабря, исходя из требований законодательства Российской Федерации, а также представление детализированного отчета.
По результатам каждого этапа проверки представляется аудиторский отчет, а по окончании проверки – аудиторское заключение по финансовой отчетности хозяйствующего субъекта за отчетный год.
Состав и содержание аудиторского заключения должны соответствовать ст. 9 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», а также требованиям к заключению о достоверности бухгалтерской отчетности (баланса и отчета о прибылях и убытках и др.), изложенным в Федеральном правиле (стандарте) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденном Постановлением Правительства РФ от 23.09.02 г. № 696.
Срок представления годового аудиторского заключения и подписания годовой публикуемой отчетности — первый квартал следующего за отчетным года. Следует отметить, что годовое аудиторское заключение может быть выдано, а отчетность, предназначенная для публикации, подписана аудитором только после представления хозяйствующим субъектом аудиторской фирме оригинала годовой бухгалтерской отчетности (в установленном соответствующими нормативными актами объеме) и представления форм публикуемой отчетности, составленных субъектом в соответствии с требованиями Министерства финансов РФ.
Аудиторами может быть представлен отчет, детализированный по результатам каждого этапа проверки. Этот отчет носит конфиденциальный характер и составляется исключительно для того, чтобы привлечь внимание руководства хозяйствующего субъекта к имеющимся недостаткам, а также указать отдельные способы их исправления. Составление такого отчета не является обязательным, а зависит исключительно от стиля работы аудиторской фирмы.
Все обнаруженные недостатки действующей системы внутреннего контроля, которая должна быть в крупных и средних хозяйствующих субъектах, отклонения в учете и отчетности от установленного порядка и ошибки, влияющие на характер подготавливаемого аудиторского заключения, могут сообщаться как в ходе проверки, так и по ее окончании, поскольку они включаются в письменные отчеты.
На начальном этапе проверки аудиторы активно взаимодействуют с сотрудниками бухгалтерии и службы внутреннего контроля. Практические вопросы, возникающие в ходе аудиторской проверки, разрешаются совместно с руководством различных отделов, руководителем службы внутреннего контроля и главным бухгалтером. По окончании проверки аудиторское заключение обсуждается с руководством хозяйствующего субъекта.
Грамотное проведение аудиторской проверки, надежность и полезность ее результатов зависят от помощи сотрудников хозяйствующего субъекта. В ходе работы аудиторы рассчитывают получить все необходимые документы и сведения, на которые можно опереться при подготовке заключения.
Аудиторы гарантируют безусловную конфиденциальность всей полученной в ходе проверки информации о хозяйствующем субъекте, а также то, что она не будет использована ими или передана третьим лицам без предварительного письменного разрешения руководства хозяйствующего объекта (исключение составляют случаи раскрытия конфиденциальности информации по решению суда или в соответствии с законодательством Российской Федерации).
Стоимость оказываемых услуг определяется, как правило, в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок в зависимости от уровня квалификации задействованных в проверке специалистов.
Тарифы на оказание сопутствующих аудиту услуг зависят от объема и сложности решаемых задач и устанавливаются по согласованию сторон.
Характер и трудоемкость аудиторской проверки могут быть определены на основе предварительной оценки применяемой хозяйствующим субъектом системы внутреннего контроля и учета, обеспечивающей тот или иной уровень надежности финансовой информации, а также масштабов и сложности деятельности субъекта.
Окончательная стоимость договора на оказание аудиторских услуг, а также сроки проведения аудиторской проверки согласуются в ходе переговоров.
Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния хозяйствующего субъекта за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.
Международные стандарты аудита придают особое значение объему аудиторских процедур, видам тестов и формату представляемого заключения.
По результатам аудита хозяйствующему субъекту представляются следующие документы:

• аудиторское заключение за год, закончившийся 31 декабря;
• письмо по вопросам управления.

В переходный для России период учет ведется в соответствии с российскими принципами бухгалтерского учета. Для этого целесообразно внести соответствующие изменения в нормативную базу по бухгалтерскому учету, для того чтобы при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО российская финансовая отчетность могла бы использоваться в качестве базовой, а для приведения ее в соответствие с МСФО осуществлялся ряд трансформационных процедур.
Отметим, что в период перехода хозяйствующих субъектов на МСФО аудиторы могут предоставлять им следующий комплекс услуг:

• аудит бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российским законодательством;
• аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности;
• консультационные услуги по подготовке финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

Консультационные услуги

В рамках договора с хозяйствующим субъектом аудиторами могут оказываться также различные консультационные услуги, а именно:

• устные консультации по методологии ведения бухгалтерского учета и вопросам налогообложения;
• устные консультации по вопросам управления финансовой деятельностью хозяйствующего субъекта с возможностью получения ответов по электронной почте.

В связи с существенными различиями в составлении отчетности по российскому законодательству и отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, в процессе оказания консультационных услуг аудиторы могут запрашивать у хозяйствующего субъекта не только стандартный информационный пакет документации, но и подробную информацию о прочих активах и обязательствах, по отчету о прибылях и убытках и проч.
Для первичной подготовки финансовой отчетности по МСФО в рамках договора по оказанию услуг аудиторской фирмой МСФО допускают привлечение коллег из Международной ассоциации независимых бухгалтеров и консультантов, имеющих соответствующую международную квалификацию.
На основании пакета представляемой субъектом-клиентом российской финансовой отчетности и дополнительной финансовой информации аудиторы и консультанты осуществляют все процедуры, необходимые для трансформации российской финансовой отчетности в МСФО. В результате хозяйствующий субъект получает трансформированную финансовую отчетность, которая включает следующие формы:

• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• отчет об изменениях в капитале;
• отчет о движении денежных средств;
• примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику.

Аудиторами может быть проведена также экспресс-оценка влияния МСФО на финансовую отчетность хозяйствующего субъекта. При этом последнему следует учитывать, что для целей аудита составляются все пять форм отчетности и используются все действующие Международные стандарты финансовой отчетности.
После проведения трансформации финансовой отчетности аудиторы могут оказать консультационную поддержку проверяемому хозяйствующему субъекту по следующим направлениям:

• разработка алгоритма перехода к использованию формата отчетности, подготавливаемой в соответствии с международными стандартами, с учетом разницы в подходах к оценке рисков, созданию резервов, оценке активов, обязательств и т.д.;
• обучение персонала хозяйствующего субъекта трансформации российской отчетности в формат международных норм отчетности, включающее:
• помощь в освоении специалистами хозяйствующего субъекта стандартов подготовки отчетности в соответствии с МСФО;
• разработку методики составления отчетности в соответствии с МСФО;
• рекомендации относительно автоматизации процесса подготовки отчетности в соответствии с МСФО на регулярной основе;
• консультационную поддержку по составлению отчетности в формате МСФО в течение года.

В результате хозяйствующий субъект получает возможность самостоятельной регулярной подготовки отчетности согласно МСФО.
Однако следует отметить, что несоблюдение требований МСФО и низкое качество аудита подрывают доверие к международным стандартам. Согласно исследованию, проведенному Советом по международным стандартам финансовой отчетности, низкое качество аудита финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, является серьезным препятствием на пути успешного применения международных стандартов.

Рекомендации по выбору аудиторской организации

В соответствии с положениями ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» годовая финансовая отчетность за отчетный период, начинающийся 1 января и заканчивающийся 31 декабря текущего года, должна быть подтверждена аудиторской организацией. При отборе аудиторской организации для проведения аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, хозяйствующие субъекты могут руководствоваться общепринятой международной практикой проведения аудита финансовой отчетности.
В международной практике организации, проводящие аудит финансовой отчетности, должны иметь не менее четырех специалистов, обладающих дипломами признанных в международном масштабе бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. Руководитель одновременно должен являться и совладельцем аудиторской организации. Это необходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности субъекта от имени аудиторской организации, подписывать аудиторское заключение. В первую очередь руководитель несет ответственность за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО.
Заместитель руководителя также должен являться совладельцем аудиторской организации. Он вместе с руководителем несет ответственность за принимаемые решения, обеспечивает независимый характер проведения процедуры аудиторской проверки и соблюдение требований международных стандартов аудита. По поручению руководителя аудиторской организации заместитель может подписывать аудиторское заключение.
Помимо руководителя и его заместителя, которые в обязательном порядке должны иметь дипломы признанных в международном масштабе организаций, такие дипломы должны иметь также специалист, ответственный в аудиторской организации за управление рисками, и специалист, ответственный за контроль качества выполнения аудиторской проверки и подготовки аудиторского заключения.
Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита требует применения Международных стандартов аудита (№ 220 «Контроль качества работы в аудите» и № 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности»), а также Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов.

Новые требования, предъявляемые к аудиторам

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская деятельность должна осуществляться в соответствии с федеральными законами, а также нормативными актами Президента РФ и Правительства РФ. Поэтому разработка каких-либо рекомендаций по выбору аудиторских компаний, осуществляющих проверку финансовой отчетности организации, составленной в соответствии с МСФО, является в известной степени дискриминационной.
Следует также отметить, что положение о наличии диплома признанных в международном масштабе бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций законодательством Российской Федерации пока еще не установлено. Так же как нет в настоящее время и государственного образовательного стандарта, предусматривающего обучение специалистов по МСФО с выдачей документа государственного образца о соответствующем образовании. А согласно Федеральному закону от 22.08.96 г. № 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании» любые дипломы иностранных государств могут быть признаны в России только на основании решения федерального органа управления образованием о признании и установлении эквивалентности документов иностранных государств о высшем и послевузовском профессиональном образовании на основе международных договоров Российской Федерации.
В заключение еще раз подчеркнем, что неадекватные критерии выбора аудиторов могут повлечь за собой дискриминацию по отношению к российским аудиторским компаниям на рынке аудита. Тем более что последние вынуждены сегодня нести серьезные расходы, связанные с необходимостью получения аудиторами достаточной квалификации для проверки финансовой отчетности, составленной по МСФО. Это касается не только организаций, которые решением Правительства Российской Федерации с 2004 г. переходят на составление своей финансовой отчетности в соответствии с МСФО, но в первую очередь тех хозяйствующих субъектов, чьи акции котируются на фондовых биржах.