МСФО 11. Договоры подряда

Введение

Договоры подряда, как правило, заключаются на длительный срок и включают не один отчетный период. Все те сложности процесса оценки стоимости запасов, которые мы рассмотрели выше, имеют место и в случае договоров подряда, но здесь существует еще одна серьезная проблема. Это распределение прибыли по соответствующим отчетным периодам. Если договор заключен, скажем, сроком на 3 года, можем ли мы распределить прибыль по годам соответственно как 0%, 0% и 100%? Может ли незавершенный объект приносить прибыли? Это, казалось бы, противоречит общепринятой концепции реализации прибыли и традиционным идеям консерватизма. Но насколько достоверную картину результатов за каждый период мы при этом получим? И сможем ли мы использовать эти данные? Всевозможные потребители этой информации заинтересованы в регулярном получении информации о ходе проекта. Своевременность — важная качественная характеристика информации. Мы же можем с достаточной уверенностью предположить, что проект приносит хотя бы небольшой доход на протяжении всего срока. А если это так, то куда более важно будет соблюсти принцип соотнесения расходов и доходов, чем быть чрезмерно осмотрительными. В процессе подобных рассуждений было выработано два основных метода учета договоров подряда: метод завершенного контракта и метод процента выполнения (второе название – «метод по мере готовности»). Последний метод предполагает распределение валовой выручки по договору по отчетным периодам, а по первому методу выручка признается лишь по завершении строительства.

Задача 15.9

Компания Zen получила подряд от компании Alpha на строительство здания стоимостью $2 млн. Известны следующие данные по этому договору:

Произведите учет выручки с помощью метода завершенного контракта и метода процента выполнения, если степень завершенности строительства пропорциональна понесенным затратам.

Решение

По методу завершенного контракта прибыль в 500 000 будет признана только в отчетности за 20Х7 г., а по методу процента выполнения прибыль будет распределена по отчетным периодам следующим образом:

Выбрав метод процента выполнения, мы сталкиваемся с проблемой определения прибыли, а также влияния на этот результат любой продажи и, следовательно, оценки незавершенного строительства по договору и их отражения на счетах бухгалтерского учета. Отнесение незавершенного строительства к текущим активам с соответствующей долей выручки, согласно методу процента выполнения, противоречит правилу отражения стоимости запасов по наименьшей из двух величин: себестоимости или NRV.

МСФО 11

МФСО 11 был издан в 1978 г. и доработан в 1993 г., и в соответствии с ним следует применять метод процента выполнения. Стандарт также устанавливает порядок отражения доходов и расходов по договору на счетах бухгалтерского учета. Степень завершенности может быть определена способом, обеспечивающим наиболее надежную оценку выполненной работы, это могут быть:

• определение затрат по договору на строительство, понесенных для выполнения работ, на дату составления отчета пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
• наблюдение за выполненной работой;
• фактический подсчет физической доли выполненных работ по договору на строительство.

Определения

Данный стандарт определяет следующие три понятия:

• Договор подряда — это договор, специально предусматривающий сооружение объекта или комплекса объектов, тесно связанных или взаимозависимых по конструкции, технологиям, функциям либо по их конечному назначению или использованию.
• Договор с фиксированной ценой — это договор подряда, по которому подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, при этом ставка может повышаться в связи с ростом затрат.
• Договор подряда «затраты — плюс» — это договор подряда, по которому подрядчику возмещаются все допустимые или определяемые иным образом затраты, а также проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Из данных определений следует, что правление СМСФО выделяет два типа договоров подряда: с фиксированной ценой и «затраты — плюс». Тем не менее на практике не так просто определить, к какому типу можно отнести конкретный договор, поскольку один и тот же договор может иметь признаки и того, и другого типа. Следует также отметить, что стандарт не дает определения понятию «подрядчик», которое употребляется в общем смысле этого слова.
В стандарте рассматривается вопрос сегментирования договоров подряда. Многие из них предусматривают строительство нескольких объектов. Каждый строительный объект рассматривается как отдельный договор при соблюдении следующих условий:

• по каждому объекту представлено особое предложение;
• по каждому объекту велись отдельные переговоры, при этом у заказчика или подрядчика имелась возможность принять или отклонить часть договора подряда;
• по каждому объекту могут быть определены затраты и выручка.

И наоборот несколько договоров, по существу, могут составлять один договор подряда. Ведение единого учета таких договоров обязательно, если:

• переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
• контракты столь тесно связаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
• договоры выполняются одновременно и последовательно без перерывов.

За всеми этими определениями и объяснениями, приведенными в стандарте, наконец следует п.11, в котором анализируется основная проблема:

Выручки по договору должна включать:

(а) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и
(б) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
(1) в той степени, в которой они могут привести к возникновению дохода; и
(2) поддающиеся надежному измерению.

В п. 16 состав затрат по договору подряда определен следующим образом:

• затраты, непосредственно связанные с конкретным договором;
• затраты, которые относятся к деятельности по договору на строительство в целом и могут быть отнесены на конкретный договор;
• прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора.

Таким образом, определяя финансовые результаты по строительным контрактам, мы в первую очередь должны рассчитать суммарные затраты по договорам на отчетную дату, в том числе соответствующие накладные производственные затраты, в которые могут входить и затраты по займам. Затем нам следует рассчитать валовую выручку по договору на текущую дату и затем атрибутивную прибыль (финансовый результат). В стандарте приведен перечень затрат, включаемых и не включаемых в затраты по конкретному контракту.

Задача 15.10

Назовите четыре вида затрат, которые можно отнести на расходы по конкретному подряду, и четыре вида затрат, которые нельзя включать в такие расходы.

Решение

В п. 17 Стандарта приведен следующий перечень:
Учитываемые затраты:

• зарплата рабочих на строительной площадке, включая надзор на стройплощадке;
• стоимость материалов, использованных в строительстве;
• амортизация основных средств, использованных для выполнения договора;
• затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и с нее;
• затраты на аренду машин и оборудования;
• затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
• предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
• претензии третьих лиц;
• страховые платежи;
• накладные расходы строительства.

Неучитываемые в расходах затраты:

• общие административные расходы, возмещение которых не предусмотрено условиями договора;
• затраты на реализацию;
• затраты на исследования и разработки, возмещение которых не предусмотрено по договору на строительство; и
• амортизация простаивающих машин и оборудования, не используемых по конкретному договору.

Задача 15.11

Ниже приведены данные по договору подряда:

Каким образом следует отразить этот контракт на счетах бухгалтерского учета?

Решение

Основная сложность этой задачи состоит в том, что условия этого подряда предполагают отрицательный финансовый результат в виде убытка на сумму $0,5 млн., и нам необходимо определить долю убытков, которую можно признать на текущей стадии. Метод процента выполнения даст нам следующий результат: 2 / 2,5 х 0,5 = 0,4. Однако здоровый консерватизм подсказывает, что все предвидимые убытки необходимо учитывать немедленно, как только они проявляются.
МСФО 11 требует: «предполагаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода». Кроме того, согласно данному cтандарту, общая сумма, причитающаяся с заказчика за выполненные работы, указывается в активе баланса, а общая сумма, причитающаяся самому заказчику за выполненные работы, — в обязательствах. Общая сумма платежей, причитающихся с заказчика, определяется как чистая сумма по следующей формуле:

Понесенные затраты + Признанные прибыли — Сумма признанных убытков
и выставленных промежуточных счетов

для всех незавершенных контрактов, для которых понесенные затраты, увеличенные на признанные прибыли (уменьшенные на признанные убытки), превышают выставленные промежуточные счета.
Если сумма выставленных промежуточных счетов по незавершенному договору подряда превышает сумму понесенных затрат и признанной выручки (за вычетом признанных убытков), то в этом случае общая сумма, причитающаяся самому заказчику, определяется следующим образом:

Понесенные затраты + Признанная прибыль — Сумма признанных убытков
и выставленных промежуточных счетов

Проиллюстрируем применение данных положений на следующем примере.

Задача 15.12

На конец первого года у компании Gamma Enterprise имеется пять незавершенных подрядов, данные по которым приведены в таблице. Укажите, каким образом данная информация должна быть отражена на счетах бухгалтерского учета в соответствии с МСФО 11.

Рассмотрим учет финансовых результатов по каждому подряду отдельно:

Подряд A

Баланс
Расчет суммы, которая должна быть дополнительно включена в оборотные (краткосрочные) активы по счету «Расчеты с заказчиками (Счета к получению)»:

Эту сумму можно рассчитать и другим способом:
Сумма понесенных затрат (110) и признанной прибыли (35) за вычетом ранее выставленных счетов (100) = 45.

В данном случае все понесенные на текущую дату затраты относятся к хозяйственной деятельности, по которой были получены указанные доходы, поэтому в отчете о прибылях и убытках данные затраты отражены как затраты по договору подряда, что в итоге дает нулевой остаток по статье «Незавершенное производство».

Подряд B

Баланс
Поскольку сумма выставленных счетов по этому договору превышает сумму выручки, в результате расчета получаем кредитовый остаток, рассчитанный следующим образом:

Подряд C

Баланс
Как и в случае подряда B, сумма выставленных счетов и авансовых платежей превышает сумму выручки по этому договору, следовательно, в результате расчета получаем кредитовый остаток:

Расчет суммы, включенной в оборотные активы, калькулируется следующим образом:

Подряд D

Баланс
Расчет суммы оборотных средств:

Тем не менее по этому договору ожидаются убытки, и его сальдо будет кредитовым, поэтому предполагаемый убыток (40) дает в балансе текущие обязательства (20) — это кредиторская задолженность (счета к оплате). Другой способ подсчета: понесенные затраты 250 минус предполагаемый убыток 90 минус выставленные счета 180 = (20).

Подряд E

Баланс
Поскольку сумма текущих счетов превышает сумму выручки, в результате расчета получаем кредитовый остаток:

Таким образом, по сумме всех договоров подряда имеем:

Для проверки вашего понимания логики решения задачи 15.12 предлагаем решить немного более простую задачу.

Задача 15.13
Покажите, каким образом следующие данные по двум договорам подряда будут отражены в финансовых отчетах.

Решение

Подряд Х

Остаток, перенесенный на другую сторону счета, — 150, отражен как сумма к получению по счету оборотных активов в балансе (другой способ расчета: 600 + 50 — 500).

Подряд Y

Остаток, перенесенный на другую сторону счета, — 90, отражен как сумма к получению по счету оборотных активов (400 — 110 — 200).

1. начисление выручки по договору
2. отнесение выручки по договору на счет прибылей и убытков
3. отнесение понесенных затрат по договору на счет прибылей и убытков или расходов по договору (незавершенное производство)
4. начисление резервов под возможные убытки
5. отнесение резервов на счет дебиторов

Таким образом, суммарные результаты по всем договорам будут отражены следующим образом:

До сих пор мы рассматривали договоры подряда, результат которых можно надежно оценить. Для случаев, когда финансовый результат по договору подряда непредсказуем, согласно правилам стандарта, выручка должна признаваться только в той степени, в какой понесенные по договору затраты будут возмещены. В таких случаях затраты по договору немедленно признаются в качестве расходов.

Задача 15.14

Компания является стороной по двум договорам подряда, финансовый результат которых не поддается достоверной оценке. По договорам имеются следующие данные:
Договор A Возмещаемые понесенные затраты 30 000
Договор B Понесенные затраты по договору составляют 100 000, убытки по аналогичным договорам ранее составляли 15% от стоимости договора, так как соответствующий законопроект, регулирующий строительную деятельность, пока находится на рассмотрении. Стоимость договора составляет 1 млн.

Покажите, каким образом эти данные следует отразить на счетах бухгалтерской отчетности компании.

Решение

Порядок раскрытия информации

Данные правила приведены в п.п. 39—45 настоящего стандарта и затрагивают следующие моменты:

• сумма поступлений по договору подряда, признанных в качестве выручки в течение периода;
• методы, используемые для определения выручки по договору подряда и стадии выполнения договоров;
• общая сумма понесенных затрат и признанной прибыли, полученных авансов и сумма удержаний.

Кроме того, суммы к получению от покупателей и суммы к оплате следует отражать по счету оборотных активов и текущих обязательств соответственно.

Задача 15.15

Используя данные из решения задачи 15.13, покажите, насколько это возможно, что отчетность по договорам X и Y составлена в соответствии с МСФО 11.

Решение

Сравнение с некоторыми национальными системами бухгалтерского учета

Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании: 9 Стандарт ГААП Великобритании «Запасы и долгосрочные договоры» полностью совпадает с МСФО 11, за исключением небольших различий в процедурах сведения окончательного баланса по договору.
Общепринятые принципы бухгалтерского учета США: если в рамках договора компания не может определить выручку или затраты, (затраты, ожидаемые до завершения работ или на текущей стадии работ), необходимо применять метод завершенного контракта. В соответствии с МСФО 11 использование метода завершенного контракта запрещено.

Краткие выводы

В настоящей главе мы подробно рассмотрели запасы и договоры подряда, определили правила отражения их в бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО 2 и 11. Существует несколько способов оценки стоимости запасов, такие как себестоимость единицы продукции1, метод ФИФО, метод ЛИФО, средневзвешенная стоимость и метод базовых запасов, при этом все они дают разные значения прибыли и оборотных активов. Необходимо отдавать себе отчет в том, что оценка стоимости запасов не поддается прямому вычислению и требует принятия определенных управленческих решений.

Упражнения

1. 1 января г-н П. Форте открывает компанию по торговле фортепиано. Он продает два вида музыкальных инструментов: пианино и рояли, и его торговые операции за год составили:

Как следует из таблицы, стоимость инструментов для г-на П. Форте менялась 1 апреля, 1 июля и 1 октября, до 1 января следующего года дальнейших изменений не ожидается.

Требуется:

(а) Подготовьте отчет, отражающий валовую прибыль и стоимость запасов на конец периода отдельно по каждому виду музыкального инструмента, используя следующие методы:
(1) ФИФО;
(2) ЛИФО;
(3) средневзвешенной стоимости;
(4) по возмещаемой стоимости.
(б) Объясните целесообразность или нецелесообразность применения каждого из этих методов в период роста цен (на примере роялей).

2. Используя любую информацию из упражнения 1, проиллюстрируйте и объясните, каким образом применение различных методов оценки стоимости запасов на конец периода отражается на состоянии отчета прибылей и убытков и баланса.
3. Подробно расскажите о достоинствах и недостатках существующих методов оценки стоимости запасов на конец периода.
4. Обсудите решения, предлагаемые МСФО 2 для оценки стоимости запасов.
5. По МСФО 11 для учета деятельности по договору подряда применяется метод процента выполнения. Расскажите о достоинствах и недостатках этого метода и оцените возможность получения с его помощью необходимой для пользователей информации.
6. Объясните причины, по которым МСФО 11 не допускает применение метода завершенного контракта для оценки договоров подряда, в то время как общепринятые принципы бухгалтерского учета США оговаривают применение этого метода в определенных ситуациях.