В настоящее время, в соответствии с российскими правилами учета, аренда у арендатора отражается на забалансовых счетах, а у арендодателя на балансе в качестве имущества и одновременно на забалансовом учете как переданное в аренду имущество. Хотелось бы отметить, что, для более приближенного к международной практике учета и отчетности, Минфин открыл в плане счетов счет 03 для учета инвестиционных вложений, но порядок работы с ним в настоящее время нормативно не очень хорошо прописан. Исключение составляет, пожалуй, лизинг. Так, по банковским правилам, при выполнении ряда обязательных условий, для банка – лизингодателя лизинг является инвестиционной операцией. Международный стандарт, регулирующий вопросы отражения в учете и отчетности аренды, подходит к этому вопросу с другой позиции. Он значительно шире, не замыкаясь на лизинге, толкует понятие финансовой аренды. Кроме того, он предусматривает разные обусловленные ситуации, при которых аренда считается финансовой и только если она таковой не является, ее считают операционной (текущей). А раз понятие финансовой аренды значительно шире, то возможность отнесения сумм арендной платы целиком на расходы во много раз меньше.
- Цель
- Сфера применения
- Определения
- Классификация аренды
- Аренда в финансовой отчетности арендаторов
- Финансовая аренда
- Операционная аренда
- Аренда в финансовой отчетности арендодателя
- Финансовая аренда
- Операционная аренда
- Продажа с обратной арендой
- Дата вступления в силу
- Приложение
Стандарт распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок.
Стандарт не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.
Стандарт разделяет аренду на два вида:
1. финансовую;
2. операционную (текущую).
Если при аренде происходит перенос рисков и получение выгоды с одной стороны договора на другую сторону отношений (арендатору), то такая аренда считается финансовой, независимо от того, произойдет ли когда либо переход права собственности на имущество.
Если аренда не является финансовой, то она признается операционной. Классификация аренды производится в зависимости от смысла сделки, а не от формы договора. Финансовой будет считаться аренда, если выполняется одно из условий:
- по окончании срока аренды право владения активом переходит арендатору;
- срок аренды близок к экономическому сроку службы актива;
- стоимость арендных платежей близка к справедливой стоимости актива;
- арендатор может купить актив по цене ниже, чем справедливая стоимость актива, а при заключении договора аренды этот вариант предполагается;
- актив довольно специфичен и не требует от арендатора его изменения.
Есть еще ряд индикативных условий, проявление которых по сумме или в какой-либо комбинации говорят о том, что аренда является финансовой:
- арендатор может расторгнуть договор аренды, но при этом убытки лягут на арендатора;
- арендатор может пролонгировать аренду с арендной платой ниже рыночной;
- прибыль или убытки от изменения справедливой стоимости возложены на арендатора.
Если условия аренды изменяются, то это является основанием для переклассификации. Началом срока аренды является дата заключения договора аренды или дата принятия сторонами обязательств в отношении условий аренды (характерно для лизинга), в зависимости от того, какое событие произошло раньше.
Под сроком аренды понимают период времени, на который арендатор принимает себе актив и дополнительные сроки, если имеется уверенность, что арендатор сделает такой выбор.
Стандарт дает определение минимальной арендной платы как суммы, выплачиваемой на протяжении срока аренды, которая требуется от арендатора за исключением возмещаемых арендатором сумм, уплаченных арендодателем в виде налогов и услуг, Также вычитается сумма остаточной стоимости, гарантированной арендодателю арендатором или стороной, связанной с арендатором или платежеспособной третьей стороной.
Под ставкой заемного процента понимают такой процент, который заплатил бы арендатор за заемные средства, полученные на такой же срок и при таком же обеспечении в сумме, необходимой для покупки актива.
Таким образом, арендный платеж (платежи) рассчитывается исходя из стоимости актива за вычетом ликвидационной (остаточной) стоимости и должен за срок экономического использования покрыть стоимость актива и принести норму прибыли, рассчитываемую как процент.
Аренда в отчетности.
Отчетность арендатора.
Арендатор в своей отчетности отражает финансовую аренду как актив. Одновременно она отражается и как обязательство в сумме справедливой стоимости актива.
Если указанный в примере к стандарту 16 станок был передан в аренду, то арендатор должен сделать следующую запись:
Дебет Арендованные основные средства
Кредит Арендные обязательства.
В начале срока аренды стоимость актива и компенсационные обязательства по арендной плате в бухгалтерском балансе равны.
Кроме того, арендные обязательства увеличиваются на стоимость суммы процентного финансового расхода.
Арендная плата равна финансовым расходам и уменьшения стоимости неоплаченного обязательства по активу.
Финансовые расходы должны быть распределены равномерно на срок действия аренды с расчетом ставки процента на остающуюся непогашенную сумму имущества (актива) для каждого периода. Для расчета ставки используют метод приближения.
Пример
Станок стоимостью 100 000 руб. передается в аренду сроком на 5 лет с возможностью последующего приобретения права на него. Арендные платежи производятся ежегодно в начале года в размере 25 тыс. руб. всего на сумму 125 тыс. руб.
Произведен расчет. При равномерном погашении стоимость компенсационной части составит 20 тыс. руб. (100 000 / 5). Ставка финансового дохода ~ 12.59 %
| Отчетный период | Инвестиции (остаток в руб.) | Платеж | Финансовый доход | Инвестиционная часть платежа | Сумма износа |
| На начало договора | 100 000 | 25 000 | 0 | 25 000 | 0 |
| Конец 1 года | 75 000 | 25 000 | 9 443 | 15 558 | 20 000 |
| Конец 2 года | 59 443 | 25 000 | 7 484 | 17 516 | 20 000 |
| Конец 3 года | 41 926 | 25 000 | 5 279 | 19 721 | 20 000 |
| Конец 4 года | 22 204 | 25 000 | 2 796 | 22 204 | 20 000 |
| Конец 5 года | 0 | 25 000 | 25 000 | 20 000 | |
| Итого | 150 000 | 25 000 | 125 000 | 10 000 |
Отчисления на погашение суммы имущества сходны амортизации. Если нет уверенности, что аренда будет продлена, то актив должен быть самортизирован в течение срока аренды или срока полезной службы.
После начала аренды стоимость актива и обязательств, как правило, не совпадают.
Арендатор в отчетности по финансовой аренде раскрывает следующие данные для каждой группы (см. таблицу).
Минимальные платежи и дисконтированная стоимость в разбивке по срокам приводится для сверки данных. Если актив передается в субаренду, то приводятся данные о минимальных платежах по субаренде. Операционная аренда отражается в Отчете о прибылях и убытках в виде расхода с равномерным его распределением на время срока аренды.
В отчете раскрывается сумма минимальных арендных платежей с разбивкой по срокам:
до 1 года;
от года до 5 лет;
свыше 5 лет.
Кроме того, указываются суммы минимальных арендных платежей по договорам субаренды, если такие существуют.
Таблица 1. Отчет арендатора
| Группа | Балансовая стоимость на отчетную дату | Стоимости | Условная арендная плата | Существенные условия аренды | |||||
| минимальные платежи | дисконтированная стоимость | ||||||||
| до года | от года до 5 лет | свыше 5 лет | до года | от года до 5 лет | свыше 5 лет | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
Таблица 2. Отчет арендодателя
| Стоимости | Начисленный финансовый доход | Остаточная стоимость | Резерв на покрытие задолженности | Условные арендные платежи | Существенные условия аренды | |||||||
| Валовые инвестиции | дисконтированная стоимость | |||||||||||
| на отчетный период | до года | от года до 5 лет | свыше 5 лет | на отчетный период | до года | от года до 5 лет | свыше 5 лет | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
Отчетность арендодателя.
Арендодатель в своей отчетности учитывает финансовую аренду в качестве дебиторской задолженности. Объем этой задолженности определяется в сумме чистых инвестиционных затрат.
Одновременно определяется и планируемая к получению сумма финансового дохода.
Как и у арендатора, он рассчитывается методом приближения на весь период аренды, исходя из плановых остатков непогашенной инвестиционной задолженности и установленной нормы прибыли (процентной ставки).
Финансовый доход признается на основании графика платежей.
Поступающая арендная плата направляется на погашение основной суммы долга и финансового дохода. Если арендодатель понес расходы, связанные с юридическим оформлением документов при заключении договора аренды, то такие затраты относятся к расходам и могут списываться или единовременно или, в целях адекватного отнесения расходов доходам, могут быть разнесены на разные отчетные периоды, соответствующие получению доходов.
В том случае, если в качестве арендодателя выступает производитель или дилер ситуация меняется. Для производителя или дилера при заключении договоров аренды ситуация несколько другая. Они продают активы или сдают их в аренду, но и во втором случае они должны сразу выделить из суммы договора аренды торговый доход.
Этот торговый доход относится к текущему доходу и отражается в отчете о прибылях и убытках отчетного периода.
Если производитель или дилер представляет скидки при заключении договора аренды, то сначала считается торговый доход, а затем доход финансовый.
В таблице 2 приведены основные показатели, раскрываемые арендодателем в своей отчетности. Операционная аренда отражается в балансе арендодателя. Доход от такой аренды признается в составе доходов равномерно в течение срока аренды.
Амортизационные начисления по активам, переданным в аренду, относятся на расходы арендодателя и начисляются в том же порядке, что и по другим аналогичным активам.