Подготовка отчетности в соответствии с МСФО страховыми компаниями достаточно сильно отличается от других сфер бизнеса. Ее сложность заключается не только в специфике страховой отрасли, но и из-за отсутствия международного стандарта для отражения договоров страхования.
Отчетность по международным стандартам страховой организации в настоящее время
В соответствии с МСФО 1 п. 20 руководство должно разрабатывать учетную политику таким образом, чтобы информация была уместной, надежной и отражала экономическое содержание операций. При отсутствии МСФО и интерпретаций по какому-либо вопросу необходимо принять во внимание:
- требования других МСФО, регулирующих аналогичные аспекты;
- определения, критерии признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленных в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности Комитетом по МСФО;
- решения других органов, устанавливающих стандарты и принятую отраслевую практику, не противоречащую МСФО.
Поскольку страховые операции очень специфичны, то ни один из существующих МСФО не может быть использован как руководство для подготовки отчетности страховой организации. Пробелы МСФО в части отражения договоров страхования восполняются другими стандартами, например US GAAP. Основные правила учета страховых продуктов и перестрахования затрагиваются в следующих SFAS:
- SFAS 60: Учет и отчетность страховой организации (Accounting and Reporting by insurance Enterprise)
- SFAS 97: Учет страховыми организациями долгосрочных контрактов и финансовых результатов от продажи инвестиций (Accounting and Reporting by Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Contracts and for Realized Gains and Losses from the sales of Investments)
- SFAS 113: Учет и отчетность операций по перестрахованию краткосрочных и долгосрочных контрактов (Accounting and Reporting for Reinsurance of Short-Duration and Long-Duration Contracts)
- SFAS 120: Учет и отчетность долгосрочных договоров страхования жизни и определенных долгосрочных контрактов с участием в прибыли (Accounting and Reporting by Mutual Life and Insurance Enterprises for Certain Long-Duration Participating Contracts).
Основной стандарт, который затрагивает большинство вопросов по отражению страховых операций, SFAS 60. В нем оговорены основные правила учета краткосрочных видов страхования и классического страхования жизни.
Операции, которые непосредственно не связаны с учетом договоров страхования, отражаются в соответствии с уже существующими МСФО. Одним из важнейших стандартов для страховщиков является МСФО 39, который устанавливает требования к признанию и оценке финансовых инструментов. В соответствии с этим стандартом значительная часть финансовых инструментов должна быть отражена по справедливой стоимости. МСФО 39 дает следующее определение справедливой стоимости: «это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива и исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами». Инструменты, которые держатся до погашения, показываются в отчетности по амортизируемой стоимости. Стандарт отдельно рассматривает учет производных финансовых инструментов и хеджирование различных рисков.
Помимо МСФО 39 особый интерес для страховых организаций представляет применение 38 стандарта по нематериальным активам. Сейчас страховщики несут большие затраты в связи с внедрением программного обеспечения для учета операций, связанных с введением ОСАГО. Развитие страхования жизни тоже потребует значительных инвестиций в нематериальные активы от страховых компаний. Согласно МСФО 38 затраты, связанные с разработкой нематериальных активов, могут быть капитализированы. Это повлияет на финансовый результат компании, т.к. данные затраты будут изначально включены в его стоимость создаваемого программного продукта и показаны в активе компании. В дальнейшем капитализированная сумма будет постепенно амортизироваться в течение срока полезного использования.
Страховая компания должна применять при подготовке МСФО отчетности все стандарты, которые в той или иной форме затрагивают отражение осуществляемых ее «нестраховых» операций. Финансовая отчетность считается в соответствии МСФО только тогда, когда выполнены все требования стандартов, в том числе и по раскрытию информации.
Подготовка МСФО для страховщиков
МСФО отчетность страховой организации скоро претерпит значительные изменения. С 1997 года Совет по МСФО занимается разработкой стандарта для страхования. Целью стандарта является обеспечить прозрачность, понятность и последовательность представления информации страховой организации, что соответствует основным принципам МСФО. Поскольку существующая практика страхования очень разнообразна, выработка единой позиции по отражению страховых операций потребовала значительного времени.
После принятия решения о подготовке финансовой отчетности согласно МСФО всеми котируемыми компаниями в Европейском Союзе, начиная с 2005 года, потребность в стандарте для страховых компаний стала еще больше, т.к. этот переход имеет отношение к большинству страховых компаний ЕС. В мае 2002 года Совет по МСФО принял решение о разделении проекта на 2 фазы.
Фаза I затрагивает общие вопросы отражения информации по договорам страхования, чтобы подготовить страховые компании к переходу на МСФО в Европе.
Фаза II в основном рассматривает определение справедливой стоимости договоров страхования.
Фаза I готовится как промежуточный стандарт по договорам страхования, который должен применяться с 2005 года. Фаза II должна вступить в силу с января 2007 года и будет утверждена в качестве окончательного стандарта для страховых организаций.
Фаза 1
31 июля 2003 г. Совет по МСФО выпустил «Предложения для обсуждения» (Exposure Draft 5 – ED 5) по договорам страхования фаза I. Окончательный стандарт ожидается в начале 2004 года после рассмотрения всех замечаний Советом по МСФО. Разрабатываемый документ не регулирует отражения договора страхования самим страхователем. Целью стандарта фазы I является внедрение ограниченного числа изменений в отражении договоров страхования в основном страховыми компаниями. Например, организации могут продолжить до 2007 г. отражать в отчетности отложенные аквизиционные расходы (Deferred Acquisition Costs – DAC) и не дисконтировать резервы. Однако после 2005 г. не разрешается компаниям, не отражавшим DAC или дисконтировавшим страховые резервы, менять свою учетную политику. Однако, уже в рамках фазы I запрещается продолжать учитывать резервы катастроф и колебания убыточности. Они были признаны не соответствующими требованиям стандарта 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Данные резервы имеют отношение к будущим операционным убыткам, которые этот МСФО не разрешает отражать в отчетности.
Определение договора страхования, приведенное в проекте стандарта, применяется ко всем договорам страхования и перестрахования, а также к финансовым инструментам, содержащим признак дискреционного участия (участие страхователя в прибыли или риске).
Договор страхования (страховой контракт) – это договор, в рамках которого одна из сторон (страховщик) принимает на себя значительный страховой риск от другой стороны (страхователя), соглашаясь компенсировать потери страхователю или другому выгодополучателю, если оговоренное неопределенное событие в будущем (страховое событие) неблагоприятно влияет на страхователя или выгодоприобретателя.
Ключевым в данном определении является «значительный страховой риск». Те договоры, которые не переносят значительный страховой риск со страхователя на страховщика, обычно будут отражаться как финансовые инструменты. Например, некоторые виды пенсионного и накопительного страхования могут быть расценены как инвестиционные контракты и классифицироваться как финансовые инструменты. В этом случае необходимо применять МСФО 39. Помимо инвестиционных контрактов отдельно будут учитываться так называемые сервисные договоры (или административные). В большинстве случаев такие договоры не подразумевают принятия страховщиком значительного страхового риска, но и не являются финансовыми инструментами, например обязательное медицинское страхование. В этом случае операции должны отражаться в соответствии с МСФО 18. В России основная масса договоров страхования будет соответствовать определению страхового договора, разрабатываемого МСФО. Очевидно, что страховые компании должны будут исключить из своей полученной премии суммы по зарплатным схемам и обязательному медицинскому страхованию. Особое внимание также должно быть уделено договорам добровольного медицинского страхования. Необходимо определить, действительно ли страховая компания принимает на себя значительный страховой риск или это сервисный договор между страховой организацией, клиентом и медицинским учреждением. Различие в походе к определению договора страхования между текущей практикой подготовки отчетности страховой организации и разрабатываемым МСФО означает значительное изменение в подходе к определению финансового результата страховщика. Премии по договорам, которые будут признаны инвестиционными или сервисными, не будут отражаться как страховые, что значительно изменит операционный результат компании.
«Предложения к обсуждению» предусматривают увеличение требований к раскрытию информации по договорам страхования. В результате пользователи информации смогут ознакомиться с ключевыми факторами, влияющими на деятельность компании, которые обычно сложно определить из баланса и отчета о прибылях и убытках. Вот некоторые примеры требуемой информации к раскрытию:
- учетная политика по договорам страхования, относящимся к ним активам и обязательствам, доходам и расходам;
- суммы и другие детали по активам, обязательствам, доходам, затратам, денежным потокам по договорам страхования;
- значительные изменения в страховых обязательствах, активах по перестрахованию, отложенных аквизиционных расходах;
- информация о страховых рисках, включая изменения между фактическими суммами убытков и оценочными;
- информация о значительном возможном воздействии процентного риска или рыночного на встроенные производные финансовые инструменты, содержащиеся в договоре страхования.
Дополнительные сложности для страховых организаций создаст учет встроенных производных финансовых инструментов и депозитных элементов договора страхования. «Положение для обсуждения» содержит требование об их отделении встроенных производных от договоров страхования и учету в соответствии с МСФО 39. Это значительно повлияет на финансовый результат страховой организации, т.к. встроенные производные финансовые инструменты и депозитный компоненты должны будут отражаться в балансе на специальных счетах, а не как поступившая премия.
В проекте стандарта предусматривается проведение теста по признанию убытков. Данный тест требует от страховой компании отразить страховые обязательства с учетом будущих денежных потоков по ним на отчетную дату. Если тест покажет, что текущая сумма страхового обязательства недостаточна для покрытия будущих денежных потоков по этому договору, необходимо произвести корректировку сумм, и разницу отразить в отчете о прибылях и убытках. Однако проект не уточняет, какие денежные потоки должны быть приняты во внимание при проведении теста по признанию убытков. Можно предположить, что здесь уже идет речь о справедливой стоимости обязательств договора страхования. В этом случае, цель фазы I не выполняется, т.к. объяснение справедливой стоимости для таких случаев предусмотрено в рамках фазы II. Многие специалисты полагают, что Совет по МСФО прояснит эту ситуацию и будет предложен алгоритм проведения теста по признанию убытков без необходимости определять справедливую стоимость страхового обязательства.
Таким образом, для успешного внедрения МСФО фазы I страховым организациям необходимо будет провести глубокий анализ предлагаемых видов страхования и правильно их классифицировать. Помимо этого следует обеспечить готовность информационной базы для выполнения требований к раскрытию информации.
Фаза II
Фаза II в основном рассматривает вопросы отражения договоров страхования по справедливой стоимости. Данная концепция должна применяться страховыми компаниями с 2007 года, когда вступит в силу окончательный стандарт по договорам страхования. В настоящее время окончательно не выработаны определение справедливой стоимости страхового актива или обязательства и методология расчетов. «Проект к обсуждению» фазы II ожидается в 2005 году, а утвержденный стандарт в 2006 г. ? Это означает очень короткий срок для подготовки и внедрения нового стандарта. Время на разработку программного обеспечения и обучение персонала очень ограничено. К тому же отчетность за 2007 г. должна готовиться в соответствии со всеми требованиями МСФО. В частности, она должна содержать данные за предыдущий период, пересчитанные по новым правилам. Это означает, что справедливая стоимость уже должна быть определена для обязательств за 2006 год. С введением фазы II скорее всего будет запрещено отражать в отчетности отложенные аквизицонные расходы. Затраты на привлечение клиентов будет необходимо немедленно относить на финансовые результаты компании.
Применение МСФО по договорам страхования в России
Переход на МСФО страховыми организациями долгое время оставался в тени. Начиная с 2003 года вопрос о внедрении МСФО страховщиками стал активно обсуждаться на государственном уровне. На данный момент готовиться законопроект о консолидированной отчетности предприятий в России согласно МСФО. В нем предусмотрено несколько этапов перехода. Значительная часть страховых компаний образованf в форме акционерных обществ. Таким образом, они оказываются на втором этапе перехода на МСФО с 2006 г. Однако, законопроект еще не принят и ясности со сроками нет до сих пор.
При внедрении МСФО по договорам страхования российские страховые компании должны будут кардинально изменить подход к формированию своего финансового результата. Оценка страховых продуктов на предмет наличия значительного страхового риска может привести к сильному снижению цифр по позиции «полученные премии». Часть контрактов будут признаны инвестиционными, часть – сервисными. Соответственно в этих случаях будут применяться МСФО 39 и 18. Договора перестрахования также должны быть детально изучены. Если такой договор не переносит на перестраховщика значительный страховой риск, то премия должна отражаться в соответствии с депозитным учетом. Таким образом, можно ожидать значительное снижение объема страховой премии у страховых организаций.
На данный момент несколько страховых компаний готовят или внедряют отчетность в соответствии с МСФО. При переходе на МСФО необходимо принять во внимание следующие моменты:
- нужно ли сразу внедрять параллельный учет или достаточно трансформировать российскую отчетность путем учета корректировок;
- какой вид учета должен быть основным: по МСФО или для налоговых органов;
- как организовать управленческий учет, основанный на МСФО.
Стандартных ответов на данные вопросы, конечно, нет. На данный момент оптимальным представляется решение, когда в системе ведется бухгалтерский учет по российским правилам и делается необходимая корректировка проводок для целей МСФО, где это необходимо. В итоге, можно настроить систему таким образом, чтобы будет возможно получать отчеты и для налоговых органов, и для МСФО. Такой поход успешно реализован во многих международных компаниях.
Заключение
Оценка договора страхования по справедливой стоимости делает отчетность страховых организаций более прозрачной и позволяет сравнивать финансовые их показатели с другими отраслями. С другой стороны, она становится более последовательной, т.к. после 2007 года финансовые инструменты в активе и страховые обязательства в пассиве будут отражаться, базируясь на единых принципах. До этого перехода сохранится временное несоответствие в методах оценки активов и обязательств страховщиков. Можно предположить, что такой двухфазовый переход на МСФО может быть использован как предлог для отсрочки внедрения отчетности в соответствии международными стандартами. Переход на МСФО страховыми компаниями в России будет иметь значительное влияние на порядок определения финансового результата. Можно ожидать снижение страховых премий более чем в два раза из-за исключения из них зарплатных схем.
Внедрение МСФО по договорам страхования потребует от страховщиков значительных инвестиций в информационные системы компании и подготовку персонала. Большое значение будет иметь работа российских профессиональных организаций и регулирующих органов, а именно в области разработки рекомендаций по применению стандарта в России.
Внедрение МСФО в России делает отчетность российских компаний, в том числе и страховых, более понятной для внешних пользователей. Это будет еще одним шагом в привлечении инвестиций.
Компания «Русский консалтинг» предлагает консультации для страховых организации, а также подбор специалистов в области МСФО. Более подробная информация о компании на сайте: www.russia-consulting.ru.