Ситуация
На основании договора общество получило полные имущественные права на разработанный сайт. Договор на разработку интернет-сайта, заключенный между обществом и исполнителем (физическое лицо), является договором авторского заказа, согласно которому исполнитель обязуется в соответствии с техническим заданием заказчика разработать, разместить на хостинге (сервере) заказчика интернет-сайт и передать заказчику результат работ.
В договоре не указан срок, в течение которого может быть использован разработанный продукт. Обществу передается объект, пригодный для использования, включающий в себя все разработанные в ходе выполнения работ исполнителем составляющие компоненты, в том числе графическую концепцию (дизайн) и гипертекстовое представление. Условия перехода к обществу исключительного права на разработанный интернет-сайт договором не предусмотрены. Авторское право принадлежит разработчику, который не является сотрудником общества.
Вопросы
1. Должно ли общество учесть затраты на разработку сайта в составе нематериальных активов?
2. Какой срок эксплуатации может быть установлен для данной разработки?
Ответы
1.Для установления порядка налогового учета расходов общества на создание интернет-сайта необходимо дать определение понятия «интернет-сайт», которое в законодательстве отсутствует.
По сути, данный объект представляет собой совокупность следующих элементов:
- внешний вид веб-страницы или графическое решение (дизайн);
- контент сайта или информационно значимое наполнение веб-сайта — комбинация специально подобранных и расположенных определенным образом материалов — элементов контента, таких как тексты, графика, аудиовизуальное воспроизведение и др.;
- программа, обеспечивающая функционирование сайта.
С правовой точки зрения интернет-сайт представляет собой совокупность как минимум двух объектов авторского права: программы для ЭВМ, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна). Однако по отдельности составляющие элементы сайта свои функции выполнять не могут, поэтому для целей налогового учета затрат интернет-сайт нужно рассматривать как единый объект. Именно такой точки зрения придерживаются налоговые органы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17 января 2007 г. № 20-12/004121).
Между тем в соответствии со ст. 1261 ГК РФ под программой для ЭВМ понимается представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные изображения.
Обратите внимание: часть четвертая ГК РФ, в которую входит ст. 1261, была введена в действие только с 1 января 2008 г., т.е. после издания указанного письма УФНС России по г. Москве.
Таким образом, поскольку интернет-сайт представляет собой совокупность аудиовизуальных изображений, в том числе дизайна, элементов контента, функционирование которых обеспечивает совокупность данных и команд, это позволяет квалифицировать его с точки зрения гражданского законодательства именно как программу для ЭВМ.
Кроме того, суды при разрешении споров применяют аналогичный подход. Так, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20 мая 2008 г. № Ф04-3054/2008(5144-А70-39) и ФАС Волго-Вятского округа от 6 июня 2003 г. № А11-5906/2002-К2-Е-2369 интернет-сайт рассматривается судами именно как программное обеспечение, программа.
С учетом изложенного можно сделать вывод, что интернет-сайт, будучи программой для ЭВМ, является результатом интеллектуальной деятельности (подп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль нематериальными активами (НМА) признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Из приведенной нормы НК РФ следует, что для признания результата интеллектуальной деятельности (в рассматриваемой ситуации — интернет-сайта) НМА необходимо наличие у налогоплательщика исключительных прав на него. При этом нужно иметь в виду, что в НК РФ не указывается, какой именно объем исключительных прав на объект интеллектуальной собственности образует НМА — полный комплекс исключительных прав или их часть. Это означает, что наличие хотя бы одного вида исключительных прав на интернет-сайт образует нематериальный актив организации.
Значит, для целей определения порядка налогового учета расходов по созданию интернет-сайта необходимо установить, получило ли общество исключительные права на данный результат интеллектуальной деятельности.
В силу п. 2 ст. 1255 ГК РФ разработчику (автору) интернет-сайта принадлежит целый комплекс авторских прав, а именно:
- исключительное (имущественное) право на сайт;
- личные неимущественные права (право авторства, право автора на имя).
Согласно п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право автора на сайт может быть передано им другому лицу по договору или по иным законодательно предусмотренным основаниям, в то время как личные неимущественные права неотчуждаемы и непередаваемы (п. 2 ст. 1228 ГК РФ).
На основании п. 1 ст. 1288 ГК РФ по договору авторского заказа одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме.
Поскольку в рассматриваемой ситуации условия перехода к обществу исключительного права на разработанный интернет-сайт договором не предусмотрены, для определения обладателя исключительных прав на данный сайт (признаваемый, как было указано ранее, программой для ЭВМ) подлежат применению положения п. 1 ст. 1296 ГК РФ.
Названной нормой ГК РФ установлено, что в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.
Так как в договоре не указано, что исключительные права на интернет-сайт остаются у его разработчика, следовательно, согласно общему правилу исключительные права на сайт в полном объеме перешли к обществу.
Напомним, что право авторства, право на имя в любом случае принадлежат его разработчику, ведь в соответствии с п. 2 ст. 1228 ГК РФ они неотчуждаемы и непередаваемы.
Таким образом, интернет-сайт подлежит принятию к налоговому учету общества в качестве НМА при соблюдении иных законодательно установленных требований.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ интернет-сайт, являющийся, как было отмечено ранее, результатом интеллектуальной деятельности, относится к амортизируемому имуществу. В соответствии с п. 3 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость сайта определяется как сумма расходов на его приобретение (создание) и доведение его до состояния, в котором он пригоден для использования. В нее не включаются суммы НДС и акцизов, кроме предусмотренных НК РФ случаев.
Следовательно, все расходы общества на разработку интернет-сайта подлежат учету для целей налогообложения прибыли путем формирования стоимости НМА, которая будет погашаться через амортизационные отчисления.
Данные выводы подтверждаются упомянутым письмом УФНС России по г. Москве № 20-12/004121, в котором указано, что, если к организации перешли исключительные права на программный продукт, она учитывает созданный сайт как нематериальный актив.
Минфин России в письме от 17 июля 2003 г. № 04-02-05/2/37 также отметил, что расходы организации в виде оплаты договоров на создание сайта могут включаться в состав нематериальных активов.
2. В целях начисления амортизации по объекту НМА необходимо определить срок его полезного использования (эксплуатации).
Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ сроком полезного использования признается период, в течение которого объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования НМА налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода его в эксплуатацию исходя из срока действия патента или свидетельства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ).
Если в договоре такой срок не установлен, то согласно п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования интернет-сайта признается равным 10 годам, но не более срока деятельности самого общества.
Такую позицию занимают и контролирующие органы. Так, из письма УФНС России по г. Москве от 27 марта 2009 г. № 16-15/028269 следует, что если приобретенное право на объект интеллектуальной собственности подпадает под понятие НМА и договором на приобретение такого права не определен срок его полезного использования, то норма амортизации по такому активу в целях налогообложения прибыли должна быть определена из расчета срока, равного 10 годам.
Минфин России в письме от 31 мая 2007 г. № 03-03-06/1/35 также указал, что, поскольку в отношении нематериальных активов НК РФ установлен особый порядок определения срока полезного использования, налогоплательщик не вправе самостоятельно установить в учетной политике срок полезного использования данного вида амортизируемого имущества в соответствии с планируемым периодом использования НМА. Поэтому, когда определить конкретный срок полезного использования объекта нематериальных активов на момент принятия его к налоговому учету невозможно, срок полезного использования НМА устанавливается в расчете на 10 лет.
Из изложенного следует, что у общества отсутствует возможность самостоятельно установить срок полезного использования сайта для целей налогового учета. Этот срок будет равен 10 годам.