В настоящее время иностранные производители стремятся увеличить потребительский спрос и поэтому заинтересованы не только непосредственно в поставке собственных товаров российским партнерам, но и в контроле ассортимента, а также проведении маркетинга и привлечении внимания к марке у потребителей в случае, если у иностранной компании отсутствует постоянное представительство в России, которое могло бы исполнять данные функции. В связи с этим перед сторонами договора стоит задача учесть особенности налогообложения в России, связанные с уплатой НДС, которые могут иметь место. Разберем указанные особенности на примере ввоза одежды на территорию РФ.
Допустим, итальянский производитель модной одежды (далее — производитель) планирует заключить договор поставки (далее — договор) с российским магазиномпартнером (далее — магазин). Предполагается, что магазин производит выборку товаров у производителя на территории Италии. В соответствии с договором поставка осуществляется на условиях EX WORKS . Магазин отвечает за ввоз товаров из Италии в Россию. Производитель выставляет магазину соответствующий счет. Расходы на уплату таможенных пошлин несет производитель, поэтому магазин, погасив все обязательные платежи, выставляет производителю счет на эту сумму.
Кроме того, производитель оказывает магазину следующие дополнительные услуги: контроль наличия товаров и расчет времени нахождения товаров в магазине, помощь в маркетинге, помощь в распространении, которые также оплачиваются на основании счетов.
В этой ситуации для сторон сделки важно иметь ответы на следующие вопросы:
- рассматривается ли оказание услуг отдельно от договора поставки;
- какие операции облагаются НДС;
- в какие счета должен быть включен НДС;
- кто является плательщиком НДС.
Определение места реализации товаров и услуг
Российское налоговое законодательство различает порядок определения места реализации товаров и места реализации услуг.
Если договор одновременно содержит положения о поставке и об оказании услуг, то он признается смешанным в соответствии с п. 3 ст. 421 Гражданского кодекса РФ. При этом место реализации поставляемых товаров и оказываемых услуг определяется по собственным правилам, установленным налоговым законодательством.
Налогообложение операций
НДС при поставке. На основании п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектами обложения НДС признаются, в частности, следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
В рассматриваемой ситуации имеют место две операции: реализация одежды на территории Италии и ввоз ее магазином на территорию РФ. Выставление производителем счета на оплату товаров связано с их реализацией. Поэтому данная операция создает объект обложения НДС, только если местом ее оказания будет признана территория России.
В силу п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
- товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Согласно Международным правилам толкования торговых терминов Инкотермс 2000 отгрузка EX WORKS (Франко завод) означает, что продавец считается выполнившим свои обязанности по поставке, когда он предоставляет товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (заводе, фабрике, складе и т.п.) без выполнения таможенных формальностей, необходимых для вывоза, и без погрузки товара на транспортное средство.
При этом продавец обязан на основании договора куплипродажи предоставить покупателю товар, коммерческий счет-инвойс или эквивалентное ему электронное сообщение, а также любые иные доказательства соответствия товара, которые могут потребоваться по условиям договора.
В рассматриваемой ситуации не соблюдается ни одно из условий, позволяющих признать реализацию товаров в соответствии с договором осуществленной на территории России: товар отгружается на территории Италии и его транспортировка ведется также с территории Италии. В связи с этим включения российского НДС в счет, выставляемый производителем, не требуется.
В рассматриваемой ситуации НДС облагается только ввоз товаров на территорию РФ, уплачивается налог вместе с другими таможенными платежами (ст. 150 и 160 НК РФ). Однако этот НДС должен предъявляться не производителем, а таможенными органами.
Таким образом, счет, выставляемый производителем в соответствии с условиями договора поставки, не должен содержать НДС.
НДС при оказании услуг. В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ при оказании, в частности, консультационных и маркетинговых услуг.
Под маркетинговыми услугами, если следовать разъяснениям российских налоговых органов, понимается исследование конъюнктуры рынка и деятельность по изучению общественного мнения. Под исследованием рынка понимается, в частности, изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней, покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов (письма Минфина России от 24 января 2006 г. № 03-04-08/21, ФНС России от 20 февраля 2006 г. № ММ-6-03/183 @ ).
Согласно п. 3 ст. 148 НК РФ, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
Поскольку в рассматриваемой ситуации основные услуги, оказываемые магазину, являются маркетинговыми и так или иначе связаны с определением необходимого ассортимента товара в России, полагаем, что данные услуги подлежат обложению НДС в Российской Федерации. Производителю лучше указать в счете, выставленном за оказанные услуги, отдельной строкой величину российского НДС.
НДС при возмещении расходов по уплате таможенных платежей. В соответствии с условиями торговых терминов Инкотермс 2000 поставка на условиях EX WORKS предполагает, что таможенные пошлины уплачиваются за счет покупателя. Тем не менее стороны, руководствуясь принципом свободы договора, вправе переложить обязанность по их уплате на продавца.
Как уже отмечалось, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В пункте 1 ст. 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных одним лицом для другого лица работ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.
В данной ситуации возмещение производителем уплаченных магазином таможенных пошлин не является реализацией товаров, работ или услуг, а представляет собой компенсацию затрат магазина, предусмотренную договором. Следовательно, объект обложения НДС отсутствует.
О братите внимание : уплачивая НДС при ввозе товаров на территорию РФ, магазин фактически не несет расходов, поскольку данные суммы он будет вправе принять к вычету.
Таким образом, компенсация производителем расходов магазина по оплате таможенных пошлин не облагается НДС в России. Однако при этом магазину следует указать в счетах компенсационный характер предъявляемых платежей.
Кто является плательщиком НДС
Уплата НДС при поставке товаров. Согласно ст. 328 Таможенного кодекса РФ плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларанты и иные лица, на которых настоящим Кодексом и иными федеральными законами возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.
В силу п. 1 ст. 16 и п. 2 ст. 126 ТК РФ обязанность по совершению таможенных операций для выпуска товаров, в том числе исполнению обязанностей декларанта, несет российское лицо, которое заключило внешнеэкономическую сделку или от имени либо по поручению которого эта сделка заключена, если перемещение товаров через таможенную границу происходит в соответствии с такой внешнеэкономической сделкой, заключенной российским лицом.
В рассматриваемой ситуации магазином будет заключена внешнеэкономическая сделка, поэтому на нем как на российском лице будет лежать обязанность по перечислению НДС в бюджет.
Уплата НДС при приобретении услуг. Как указывалось ранее, оказание услуг на территории РФ будет создавать облагаемый оборот. Однако производитель не сможет выполнить свои налоговые обязанности, поскольку не состоит на учете в налоговых органах РФ. Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ магазин должен будет исполнять роль налогового агента, т.е. будет обязан исчислить, удержать из вознаграждения, выплачиваемого производителю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.