Как известно, российские стандарты бухгалтерского учета создавались на основании международных аналогов. Насколько соответствуют отечественные ПБУ стандартам МСФО в части признания нематериальных активов организаций?
Нематериальные активы (НМА) как объект учета возникли еще во второй половине XIX века. Однако первая попытка нормативного регулирования их учета относится к 1944 году (бюллетень «Амортизация нематериальных активов» Комитета по методам бухгалтерского учета Американского института бухгалтеров). В системе международных стандартов сначала был принят МСФО 9 «Затраты на исследования и разработки». Затем в июле 1998 года его заменил МСФО 38 «Нематериальные активы» (действующая сейчас редакция вступила в силу 31 марта 2004 года). На основании этого документа Минфин разработал ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов», которое было введено в действие с 1 января 2001 года. Сравним требования российских и международных регулятивов в отношении НМА.
Критерии признания нематериального актива по МСФО
Прежде всего, нематериальные активы компания признает на основе критериев, общих для всех активов. Они изложены в Принципах подготовки и предоставления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Актив включается в баланс компании, если одновременно выполняются два условия:
- существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;
- стоимость актива может быть надежно оценена.
Кроме того, в соответствии с МСФО 38 нематериальный актив – это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы и используемый при производстве товаров. В стандарте подчеркивается, что под активом понимается ресурс, который компания контролирует в результате прошлых событий и ожидает от него экономических выгод в будущем.
Таким образом, в МСФО 38, помимо нематериальности, выделяются три определяющих признака НМА:
- идентифицируемость;
- подконтрольность компании;
- способность приносить экономические выгоды.
Идентифицируемость. Данному качеству уделяется особое внимание при определении НМА. Именно оно позволяет отличить нематериальный актив от гудвила, образующегося при приобретении компаний. Напомним, что в соответствии с МСФО 3 «Объединение компаний» такой гудвил не относится к НМА, так как представляет собой особый вид активов. Данная норма МСФО 38 подчеркивает это обстоятельство.
Идентифицируемость понимается не только как возможность физически отделить нематериальный актив от иных активов организации. Это еще и способность актива выступать самостоятельным объектом сделок, а также возможность компании точно определить приходящиеся именно на данный НМА будущие экономические выгоды. Кроме того, нематериальный актив может быть идентифицирован и по иным основаниям. Например, по факту передачи юридических прав на него (в том числе, если эти права передаются в комплексе с иными активами). Еще один момент. В ряде случаев нематериальный актив может приносить экономические выгоды только при одновременном использовании с другими активами. Однако если компания может определить выгоды, связанные именно с его использованием, то он считается идентифицируемым.
Иногда НМА связан с каким-либо материальным носителем (программное обеспечение на диске, изображение или музыкальное произведение, записанное на магнитном накопителе и т. п.). В таких случаях данный объект может быть учтен либо как нематериальный, либо как материальный. Решение принимается на основе того, какой из элементов является в нем более важным. Так, например, некое программное обеспечение может быть предназначено для конкретного аппаратного комплекса, который не может без него функционировать. Тогда данная программа учитывается в составе комплекса как единый объект основных средств. Если же программное обеспечение не является неотъемлемой частью основного средства, оно учитывается как обособленный нематериальный актив.
Подконтрольность. Контроль над активом – это способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть продемонстрирован через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Причем доступ может быть ограничен не только на основании прав, предоставленных законом, но также и благодаря сохранению информации в тайне (например, в случае с ноу-хау). Однако в стандарте признается, что отсутствие юридических прав на актив может затруднять демонстрацию его подконтрольности.
В частности, по данному критерию не могут быть признаны нематериальными активами приобретенные в результате переподготовки навыки персонала. У компании нет достаточного контроля над теми выгодами, которые ей дают эти расходы. Ведь работники могут в любое время прекратить трудовые отношения с организацией, если только они не связаны с ней юридически значимыми договорными обязательствами.
Аналогичным образом компания может обладать банком клиентов или определенной долей рынка. При этом она, естественно, рассчитывает, что имеющиеся потребители продолжат приносить ей экономические выгоды и в будущем. Однако особые гарантии лояльности клиентов (которые могут быть закреплены как юридически, так и иными способами) обычно отсутствуют. Если так, то нельзя сказать, что компания в достаточной степени контролирует такие ресурсы, как списки клиентов, доли рынка, связи с клиентами, лояльность клиентов и т. п. Поэтому нет оснований считать их НМА.
Способность приносить экономические выгоды. По общему правилу оценка актива с этой точки зрения производится на основе профессионального суждения руководства компании. При этом экономические выгоды могут заключаться, например, в увеличении поступлений, сокращении расходов и проч. При оценке экономических выгод следует применять принципы, установленные МСФО 36 «Обесценение активов». Если же актив будет создавать экономические выгоды в комплексе с иными активами, то применяется концепция генерирующих доход единиц, изложенная в том же стандарте.
Кроме того, МСФО 38 устанавливает ряд дополнительных требований к признанию НМА, созданных самой компанией. Суть этих требований сводится к разделению работ по созданию актива на две стадии – исследований и разработок. Капитализированы в составе НМА могут быть только затраты на разработки и только при выполнении определенных условий. Кроме того, в нематериальные активы не включаются созданные компанией торговые марки. Считается, что затраты на их создание нельзя отделить от затрат на развитие организации в целом.
Критерии признания нематериального актива по ПБУ
Как известно, в пункте 3 ПБУ 14/2000 выдвигается ряд требований к нематериальному активу. Все они должны соблюдаться одновременно. Итак, нематериальный актив:
- не имеет материально-вещественной (физической) структуры;
- может быть идентифицирован от другого имущества;
- используется в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;
- используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
- способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива. А само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должно подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).
Положения ПБУ 14/2000 формально следуют МСФО 38. В частности, в них содержатся аналоги требований идентифицируемости и способности приносить экономические выгоды. Однако при этом нормы ПБУ наполнены несколько иным содержанием. Это влияет на состав объектов, признаваемых нематериальными активами. Например, согласно ПБУ 14/2000 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. За счет этого перечень объектов, которые могут составлять нематериальные активы организации в соответствии с российскими стандартами, оказывается иным. В него попадают:
- исключительные права на интеллектуальную собственность, охраняемые в соответствии с законодательством РФ;
- приобретенная деловая репутация;
- организационные расходы, понесенные учредителями в связи с регистрацией предприятия и признанные в качестве их вклада в уставный капитал.
На состав перечня значительно влияют особенности требований российского права интеллектуальной собственности к «надлежащему оформлению документов».
Таким образом, основное различие определений нематериального актива в ПБУ 14/2000 и МСФО 38 состоит в следующем. Первый стандарт требует наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект, а второй – его подконтрольности компании. То есть международный стандарт воплощает принцип приоритета экономического содержания, а российский вопреки этому принципу отдает приоритет юридической форме.
Кроме того, необходимо учитывать, что на счете учета нематериальных активов помимо объектов, установленных ПБУ 14/2000, предписывается учитывать расходы, отвечающие требованиям ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Таким образом, хотя российские стандарты прямо не относят расходы на НИОКР к нематериальным активам, но требуют учитывать их в одной группировке.
Следует заменить, что ни международный, ни российский стандарты не приводят перечня объектов, которые должны признаваться нематериальными активами. Однако на основе содержащихся в них рекомендаций и пояснений можно очертить примерный состав объектов этой группы по МСФО и РСБУ (см. таблицу).
Таблица. Что относится к нематериальным активам согласно МСФО и РСБУ
| Вид активов | МСФО | РСБУ |
| Интеллектуальная собственность, защищенная патентами | При соблюдении общих требований стандарта | При соблюдении общих требований стандарта |
| Товарные знаки | Кроме созданных самой организацией, то есть только приобретенные | При соблюдении общих требований стандарта |
| Авторское право | Кроме созданных внутри самой организации | Попытка ограничения письмами Минфина РФ от 31 января 2003 г. № 04-02-05/2/1; от 12 ноября 2003 г. № 04-02-05/2/65; от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/2/32. |
| Программное обеспечение | Кроме предназначенного для определенного основного средства | При соблюдении общих требований стандарта, в том числе надлежащего оформления документов |
| Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы | Возможно при определенных условиях только на стадии разработок, но не на стадии исследований | Обособленно, при соблюдении условий ПБУ 17/02 (как научно-исследовательские работы, так и опытно-конструкторские работы) |
| Конфиденциальные знания, дающие преимущества на рынке (коммерческая тайна) | Если защищены юридическими правами, такими как авторское право, договорные отношения или обязательство сохранять конфиденциальность | Нет, так как российское законодательство не относит данные права к исключительным |
| Права обслуживания, лицензии, квоты, франшизы | При соблюдении общих требований стандарта | Нет, так как данные права не относятся к исключительным |
| Списки клиентов, доля рынка, права на сбыт и т. п. | Возможно, если списки приобретены извне, и есть юридические гарантии сохранения клиентов и доли рынка | Нет, так как данные преимущества не относятся к исключительным правам |
| Расходы на стимулирование, подготовку персонала | Возможно, если есть юридические гарантии, закрепляющие работников за компанией | Нет, так как отсутствует «возможность идентификации от другого имущества» |
| Организационные расходы (расходы на учреждение компании) | Нет, так как не выполняются требования стандарта | Да, так как есть прямое указание в пункте 4 ПБУ 14/2000 |
| Деловая репутация (гудвил) при приобретении другой компании | Представляет собой особый вид активов, показывается отдельно от НМА | Да, так как есть прямое указание в пункте 4 ПБУ 14/2000 |
Как трансформировать российскую отчетность
Как мы видим, при формальной преемственности МСФО 38 и ПБУ 14/2000, их подходы к признанию НМА имеют существенные различия. Поэтому при трансформации российской отчетности в отчетность, соответствующую требованиям МСФО, необходимо скорректировать состав нематериальных активов.
Эта процедура должна, как минимум, включать в себя следующие этапы:
Этап 1. Проанализировать историю приобретения организацией нематериальных объектов различных типов и то, как они были отражены в бухгалтерском учете.
Этап 2. Если компания обладает такими нематериальными активами, как орграсходы и созданные товарные знаки, то их следует списать на финансовый результат. Как уже было сказано, согласно МСФО они не могут отражаться в составе НМА. Если данные активы амортизировались в предыдущие периоды, то необходимо внести корректировки: в момент принятия к учету списать на финансовый результат первоначальную стоимость, в последующие периоды восстановить расходы в виде начисленной амортизации.
Этап 3. Списать на финансовый результат остаточную стоимость расходов на НИОКР, которые были капитализированы в соответствии с ПБУ 17/02 , но при этом подпадают под классификацию исследований согласно МСФО 38. Если эти расходы уже начали амортизировать, корректировка осуществляется, как указано в предыдущем пункте.
Этап 4. В предыдущие периоды компания могла отнести на текущие расходы затраты на приобретение объектов, признаваемых нематериальными активами по МСФО 38 (лицензии, франшизы, права пользования и т. п.). Данные расходы необходимо восстановить, а указанные объекты отразить в составе НМА. При этом необходимо рассчитать их амортизацию за все прошедшие периоды и внести соответствующие коррективы в отчетность.
Кроме того, необходимо проверить, соответствуют ли требованиям МСФО 38 назначенные сроки амортизации нематериальных активов, а также применить к ним тест на обесценение, предусмотренный МСФО 36.
«Использовать данные российского учета все менее удобно…»
Владимир Тихомиров, АССА, аудитор:
«Российский учет требует четкого документального подтверждения, в том числе и в отношении нематериальных активов. Это следствие того, что до недавнего времени основными пользователями российской отчетности были различные регулирующие органы. На мой взгляд, обязательное наличие «надлежаще оформленных документов» ограничивает нематериальные активы, отдаляет их от МСФО.
При трансформации данных российского учета в МСФО могут потребоваться корректировки. И восстановить списанные на затраты объекты (при их существенности), руководствуясь критериями МСФО 38, может быть совсем непросто. МСФО подходят к понятию нематериальных активов шире, чем ПБУ, допускают наряду с юридически закрепленной формой контроля и иные ее формы. С 2005 года ушло из МСФО и обязательное требование «использования в производстве продукции… или для управленческих нужд», еще больше отдалив их от российского учета. Все это делает менее удобным использование данных российского учета для подготовки отчетности по МСФО».