Необходимость внесения изменений в нормативно-правовые акты Российской Федерации

1.   Влияние практики ведения учета и отчетности в РФ на реформирования порядка представления бухгалтерской отчетности  ^NEW
2.   Различные подходы к изменению законодательства РФ  ^NEW
3.   Возможность существования параллельных норм ведения учета и представления отчетности для различных компаний (в зависимости от применяемой ими системы бухгалтерских стандартов)   ^NEW
4.   Необходимость и значимость расширения исходных норм в действующем законодательстве  ^NEW
5.   Нормативное закрепление права на составление отчетности по правилам МСФО  ^NEW
6.   Внесение изменений в нормативно-правовые акты ФКЦБ России  ^NEW
7.   Внесение изменений в налоговое законодательство.  ^NEW
8.   Внесение изменений в нормативно-правовые акты органов статистики  ^NEW

2. Необходимость внесения изменений в нормативно-правовые акты Российской Федерации

2.1 Влияние практики ведения учета и отчетности в РФ на реформирования порядка представления бухгалтерской отчетности

На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы об особенностях ведения бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности в РФ, влияющих на осуществление реформ в данной области.

1. В России действует система нормативно-правового регулирования не только составления и представления бухгалтерской отчетности, но и ведения бухгалтерского учета. Вопросы бухгалтерского учета регулируются на федеральном уровне (п. «р» ст. 71 Конституции РФ) Закрепление правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности в нормативно-правовых нормах означает:

• их общеобязательность для всех организаций, на всей территории РФ;
• закрепление норм в официальных документах (Законах, Положениях (стандартах) и иных нормативных актах, издающихся федеральными органами исполнительной власти);
• обеспечение их выполнения мерами государственного принуждения.

Так, согласно ст. 18 Закона «О бухгалтерском учете», руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством РФ и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации, привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ. Кодекс РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) содержит специальную статью, предусматривающую административную ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

2. Система нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности, наряду с налоговым законодательством, является наиболее нестабильной и динамично изменяющейся.

3. Стремительность изменений, происходящих в хозяйственной жизни, требует регулярного обновления нормативно-правовой базы и порождает ситуацию, когда нормативно-правовые документы принятые в 1996-1998 гг., уже не отвечают в полной мере потребностям сегодняшнего дня. Это в свою очередь приводит к противоречиям между нормативными актами, в том числе и стандартами бухгалтерского учета. В ряде случаев для разрешения возникших коллизий между нормами Минфин принимает Письма, в которых разъясняет, каким порядком следует руководствоваться в подобной ситуации (к примеру, письмо Минфина РФ от 23.08.2001 N 16-00-12/15 указывает, что пункт 55 применяется в части, не противоречащей нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000). Однако подобный порядок не является правовым. Правовые нормы характеризуются строгой соподчиненностью и иерархичностью, поэтому письмо исполнительного органа власти не может как определять место нормативно-правового акта в системе правового регулирования, так и отменить их действие, а значит, не может и устранить имеющихся противоречий.

4. Осуществлении реформ в области бухгалтерского учета и отчетности требует учета как потребностей экономического развития страны, которые определяют задачи, которые должны решаться бухгалтерским учетом, в частности, выход России на международные рынки капитала, так и целого ряда национальных особенностей, без которых реформирование не будет успешным.

К ним можно отнести:

• особенности современного экономического состояния страны и масштабы государства, когда необходимость представления отчетности международным пользователям, а значит и необходимость следования международным стандартным отчетности, может просто не осознаваться многими организациями, так как перед ними стоят задачи иного уровня;
• стремительность изменения законодательства, которая не всегда позволяет бухгалтеру не только понять и принять нововведения, но даже отслеживать все изменения в нормах бухгалтерского, корпоративного и налогового законодательства;
• сложившуюся практику российского бухгалтерского учета, которая характеризовалась жесткой государственной регламентацией правил ведения учета;
• целый ряд социальных характеристик: возраст и профессиональный уровень бухгалтерских кадров в целом по стране, особенности менталитета и т.д. Необходимость их учета показывает практика внедрения нового Плана счетов (см. Письмо Минфина РФ от 15.03.01 № 16-00-13/05).

2.2 Различные подходы к изменению законодательства РФ

Консультанты считают нужным рассмотреть три варианта изменения существующего законодательства для обеспечения перехода на МСФО.

Первый вариант заключается во внесении корректировок в существующие нормы на первом уровне регулирования, а затем поиск противоречий и внесение необходимых поправок на более низких уровнях регулирования. Однако не представляется возможным выявить и устранить противоречия на нижних уровнях в полном объеме.

Второй вариант состоит во внесении изменений в обратном порядке – начиная с нижнего уровня регулирования и затем изменения высших уровней законодательства. Однако он может привести к необходимости изменения существенного количества нормативно-правовых актов, что создает существенные технические сложности.

Третий вариант заключается в создании параллельной ветви регулирования, регламентирующего ведение учета по МСФО и во внесении корректировок на первом уровне законодательства, которые постановляли бы группе компаний, составляющих отчетность по МСФО, пользоваться данной параллельной ветвью норм и стандартов.

Данные варианты представлены в следующей схеме:

2.3 Возможность существования параллельных норм ведения учета и представления отчетности для различных компаний (в зависимости от применяемой ими системы бухгалтерских стандартов)

Для упрощения процесса внедрения МСФО российскими предприятиями Консультанты проанализировали возможность модификации существующей системы регулирования учета и отчетности с целью создания параллельной системы требований для тех предприятий, которые перейдут на составление отчетности согласно МСФО.Подразумевается, что для данных компаний, которые перейдут к составлению международной отчетности, не будут применяться нормы действующего законодательства в области бухгалтерского учета и отчетности, за исключением норм, не противоречащих «стоимостной модели»² бухгалтерского учета.

Как уже отмечалось ранее, в настоящее время лишь Положение о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности предусматривает возможность ведения бухгалтерского учета по иным правилам, нежели установленные Законом о бухгалтерском учете, согласно п. 2 которого филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут вести бухгалтерский учет исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, разработанным Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности. Однако, в данном случае следует учитывать два момента:

1. это право представляется только филиалам и представительствам иностранных организаций, т.е. никак не распространяется на российские организации;
2. это правило противоречит ныне действующему Закону о бухгалтерском учете.

Таким образом, ни один из ныне действующих нормативно-правовых актов не содержит норм, допускающих существование различных правил ведения учета или составления отчетности российскими организациями. В тоже время потребности экономического развития диктуют необходимость дифференциации этих правил с учетом потребностей субъектов, ведущих учет и отчетность.

Внесения изменений в порядок составления отчетности в том случае, если система ведения бухгалтерского учета не претерпевает изменений, возможны. Как уже отмечалось выше, Консультанты считают, что для обеспечения быстрого перехода на МСФО необходимо разработать параллельную ветвь регулирования бухгалтерского учета, однако любые нововведения, в частности устанавливающие иной порядок составления и представления отчетности, потребуют внесения определенных изменений в действующие нормативно-правовые акты, в частности, в нормативные акты первого уровня регулирования.

2.4 Необходимость и значимость расширения исходных норм в действующем законодательстве Закон «О бухгалтерском учете», принятый в 1996 году, уже в полной мере не отвечает потребностям сегодняшнего дня, что обусловливает необходимость разработки нового Закона, в котором следует учесть ряд моментов.

К достоинствам ныне действующего закона следует отнести простоту и доступность языка, лаконичность изложения. Вместе с тем в нем очень мало исходных норм или они не выделены отдельно.

Закон как нормативно-правовой акт, регулирующий наиболее важные общественные отношения, должен содержать не только общие и специальные нормы, но и исходные нормы, т.е. нормы, определяющие основы правового регулирования данной сферы общественных отношений, в нашем случае бухгалтерского учета, его цели, задачи, направления. К исходным нормам относятся, в частности:

• нормы, провозглашающие принципы,
• нормы-дефиниции, законодательно закрепляющие понятия.

Нормы-дефиниции содержатся в Законе (п.1 ст.1, ст. 3), хотя они и очень немногочисленны. Декларативные же нормы отсутствуют, а их наличие представляется необходимым для возможности осуществления переходов российских эмитентов к составлению финансовой отчетности согласно МФСО³.

• Принципы бухгалтерского учета и отчетности в системе нормативно-правового регулирования учета и отчетности

Для российского законодательства применение исходных норм, в частности норм-принципов, является традиционным. Основываясь на конституционных принципах, формирует правовую позицию Конституционный Суд РФ. Декларативные нормы выделяются отдельно во многих законодательных актах. К примеру, Налоговый кодекс содержит статью 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах», устанавливающую принципы налогообложения; статья 1 ГК РФ формулирует основные начала (принципы) гражданского законодательства и т.д. Поэтому включение в законодательство о бухгалтерском учете декларативных норм будет соответствовать традиционной системе построения российского законодательства и способствовать реформированию бухгалтерского учета.

Для международной практики нормативного регулирования бухгалтерского учета также характерно включение в систему регулирования декларативных норм. В международных стандартах принципы подготовки и составления финансовой отчетности сформулированы в виде отдельного документа, предваряющего МСФО. Данные принципы излагают основные цели и подходы, лежащие в основе составления и представления отчетности.

В Великобритании и США действуют Положения о принципах и Положения о концепциях финансового учета.

Возможность перехода на стандарты отчетности, основанные на базовых принципах, рассматривается в настоящее время в США. Необходимость применения таких стандартов обосновывается ссылками на сложность применения детализированных стандартов и большие затраты, связанные с этим.

Известно, что буквальное следование правилам не всегда означает соблюдение экономического смысла, заложенного в стандарте. Противники принятия стандартов, основанных на принципах, опасаются, что это может снизить сравнимость информации и оставит слишком многое на усмотрение хозяйствующих субъектов.

В настоящее время переход России на применение стандартов, основанных на принципах, представляется очень сложным и трудоемким. Однако их включение в систему нормативно-правового регулирования является в настоящее время обязательным и необходимым аспектом перехода на международные стандарты.

В России принципы в совокупности изложены лишь в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 года. Однако данный документ не является нормативно-правовым актом и не может порождать правовых последствий, а для того, чтобы воздействовать на ведение учета и отчетности, принципы должны быть выражены в нормах права.

В соответствии с МСФО, качественными характеристиками финансовой отчетности являются понятность, уместность, существенность, надежность и сопоставимость. Российские нормативно-правовые акты, характеризуя отчетность, апеллируют лишь к некоторым из этих характеристик, причем не всегда их понимание совпадает с трактовкой МСФО.

Критерий понятности использует только ПБУ 11/2000, согласно которому информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно с тем, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций с аффилированными лицами. Как видно содержание данной характеристики раскрывается лишь применительно к аффилированным лицам и требует дополнительного раскрытия в других стандартах.

Определения уместности в российских нормативных документах не дано.

Существенной считается информация, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой отчетности. Критерий существенности применяется практически всеми российскими стандартами. Раскрывается данное понятие в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации». Согласно п. 11, существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Как отмечалось выше, в трактовках Положений критерий существенности сводится к достоверности и выполняется при единственном условии – соответствии отчетности нормативным правилам ведения бухгалтерского учета. На наш взгляд, происходит сужение понятий.

Критерий надежности предполагает, что в информации нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи могут положиться на нее, как правдиво представляющую соответствующие факты и события, либо обоснованно ожидать от нее правдивого представления этих фактов и событий. В российской практике термин «надежность» заменяется термином «достоверность», в который вкладывается иное содержание. В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. По сути, в данной трактовке понятие «надежности» подменяется понятием существенности.

Для обеспечения существенности информация должна быть нейтральной, т.е. непредвзятой. Критерии нейтральности установлены п. 7 ПБУ 4/99.

Сопоставимость позволяет сравнивать финансовую отчетность одной организации за разные периоды и разных организаций между собой.

Требование корректировки информации для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов, подготовленной после признания деятельности прекращаемой прямо указаны только в ПБУ 4/99 (Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному) и в п. 22 ПБУ 16/02. Однако этот принцип присутствует и в других стандартах.

Законодательное закрепление основных принципов даст возможность:

• сформировать единообразное их понимание, толкование,
• концентрированно представить суть и специфику бухгалтерского учета и отчетности,
• определить основные требования к ведению учета и отчетности,
• осуществлять в рамках единых принципов варьирование требований, предъявляемых, в частности, к эмитентам ценных бумаг, как составляющим отчетность в соответствии с требованиями российских нормативно-правовых актов, так и согласно МСФО.

Таким образом, законодательное закрепление принципов решит целый ряд практических проблем, что, в конечном счете, позволит наиболее безболезненно вносить изменения в сложившуюся в настоящее время достаточно жесткую и детализированную систему государственного регулирования учета и отчетности.

• Нормы-дефиниции в системе нормативно-правового регулирования учета и отчетности

Другим важным разделом, который должен быть расширен, по нашему мнению, является раздел, раскрывающий содержание важнейших понятий в области бухгалтерского учета и отчетности, требующий единого толкования. В настоящее время статья 2 Закона «О бухгалтерском учете» содержит толкование лишь некоторых из них.

Даже в рамках российских нормативно-правовых документов можно встретить различные понятия, применяемые для обозначения одних и тех же явлений, а если принимать во внимание и МСФО, то различия в обозначении одних и тех же объектов и явлений будут еще более заметными. К примеру, ПБУ 16/02 использует понятие «аффилированные лица», аналогичное понятие использует и российское корпоративное законодательство (Закон «Об акционерных обществах»). Налоговое законодательство использует понятие «взаимозависимые лица» (ст. 40 НК РФ). Стандарты международной отчетности применяют понятия «ассоциированная компания», «связанные стороны». Понятие «связанные организации» используется (но не раскрывается) ПБУ 9/99. Для того, чтобы пользователи отчетности могли точно и однозначно, и на основании единственного (а не анализируя все законодательство во взаимосвязи) нормативного документа знать о каком виде и какой степени зависимости лиц идет речь в конкретном случае, понятие должно быть раскрыто в основном нормативно-правовом акте, а в других документах применяться в том значении, в каком оно уже было истолковано. При этом Консультанты считают необходимым разработку толковых словарей терминов, использующихся в МСФО (подробнее смотри в Плане мероприятий по поддержке российских предприятий при переходе на МСФО).

Нами уже отмечался тот факт, что во многих положениях (стандартах) по учету раскрывается по сути одно и тоже понятие, но его толкование привязано к конкретному объекту, о котором идет в данном конкретном случае речь. На наш взгляд, это не отражает экономической сущности понятия и приводит к излишнему усложнению и детализации стандартов. К примеру, в российских нормативно-правовых актах понятие «финансовые инструменты» привязано только к срочным сделкам, что, во-первых, не отражает его экономической сути, сужает сферу его применения и не соответствует международным стандартам, распространяющих его и на иные объекты.

Для того чтобы субъекты, ведущие учет по российским правилам, могли составлять и представлять отчетность по МСФО, необходимо прийти к единому обозначению понятий или приводить в нормативных актах как закрепившееся в российской практике понятие, так и понятие, применяемое МСФО. К примеру, МСФО применяет понятие «справедливая стоимость», т.е. сумма, по которой актив может быть обменян или обязательство погашено заинтересованными осведомленными сторонами в предстоящей в ближайшее время сделке.

МСФО все более широко применяют это понятие. Так МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», требует оценивать финансовые активы и обязательства по справедливой стоимости. В российских нормативных актах по учету данное понятие не употребляется. Однако, в них, как и в российском налоговом законодательстве, широко используется понятие «рыночная стоимость» (Закон; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности; ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 14/2000, ПБУ 16/02). Причем только в двух нормативных актах это понятие раскрывается. Примечательно, что основной нормативно-правовой акт – Закон «О бухгалтерском учете», говоря о применении рыночной стоимости при оценке имущества, содержания понятия не раскрывает, а ПБУ 5/01 дает такое его толкование: «Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов», т.е. ссылка на цели конкретного положения может быть истолкована как возможность иного толкования данного понятия в иных случаях.

Понятия «рыночная стоимость и справедливая стоимость» аналогичны, однако не тождественны, а, значит, уместно было бы в четких, понятных и лаконичных формулировках закрепить их общность и различия.

Справедливая стоимость представляет собой стоимость актива, соответствующую действительной рыночной стоимости аналогичного актива на рынке в случае его приобретения независимыми несвязанными сторонами. В случаях, когда актив уникален, справедливая стоимость соответствует оценке, произведенной независимыми оценщиками. Рыночная стоимость зачастую соответствует справедливой стоимости актива. Однако в некоторых случаях, под влиянием различных экономических факторов (спекулятивные намерения, неравномерное распределение информации на рынке и т.п.⁴), рыночная стоимость активов компании может не совпадать с их справедливой стоимостью. Эта разница в стоимости может возникать при переуступке актива третьим лицам по стоимости ниже стоимости аналогичных активов на рынке (предоставление кредита по льготной процентной ставке, продажа основных средств по ценам, ниже средних рыночных цен на аналогичные активы). При этом в учете по МСФО она учитывается как убыток, а в российских стандартах, вследствие отсутствия понятия «справедливая стоимость», эта разница никогда не учитывается как убыток и доход от операции с активом всегда учитываются как прибыль.

Данный пример показывает, что вводить новую терминологию, соответствующую МСФО, в российский учет, в тех случаях, когда то или иное понятие органично вошло в практику, нецелесообразно, но обозначить тождественность важнейших понятий понятиям или различиям в них, применяемым МСФО, необходимо.

2.5 Нормативное закрепление права на составление отчетности по правилам МСФО

Возможность составления отчетности по правилам МСФО должна повлечь внесение целого ряд изменений во все основные, проанализированные нами, нормативные акты. Перейти на иной порядок составления и представления отчетности возможно только при внесении соответствующих норм в законодательство. Внесения изменений только в подзаконные нормативные акты для этого недостаточно, так как в таком случае нарушается иерархия нормативно-правовых актов и такие изменения не будут иметь правового характера, а норма, противоречащая закону может быть признана судом недействительной.

Изменения эти в значительной степени будут затрагивать формальную и в меньшей степени фактическую сторону, так как содержательная часть отчетности в определенной степени с принятием новых стандартов приближена к МСФО. Поскольку для российской практики учета формальные правила играют весьма значительную роль, закон должен обязательно установить:

1. сохранение единого порядка ведения бухгалтерского учета всеми российскими организациями на территории РФ;
2. право ведения бухгалтерского учета филиалами и представительствами иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если последние не противоречат МСФО.
3. право российских организаций составлять отчетность согласно МСФО.

При этом должны быть разрешены следующие вопросы:

• определен круг лиц, имеющих право составлять отчетность согласно МСФО;
• декларировано право организаций, составляющих отчетность согласно МСФО, не составлять отчетность по российским правилам (данная оговорка имеет принципиальное значение, так как ее отсутствие позволит внешним пользователям требовать от организаций и представления отчетности, составленной по российским правилам);
• определены случаи составления отчетности согласно МСФО;
• определен порядок представления и адресаты отчетности, составленной по МСФО.

Закон содержит указание на то, что бухгалтерский учет ведется в валюте РФ – рублях (п. 1 ст. 8), а учет в иностранной валюте требует пересчета в рубли (п. 2 ст. 11). Закон не содержит требований о том, в какой валюте должна составляться отчетность, но систематическое толкование позволяет заключить, что на нее тоже распространяется требование: составления отчетности в рублях. В тоже время отчетность согласно МСФО может вестись в валюте страны представления отчетности. Данное противоречие тоже должно быть решено законодательным путем.

Концепция создания параллельной ветви законодательства, регулирующей ведение учета согласно МСФО, позволит избежать трудоемкого процесса корректировки многочисленных подзаконных нормативных актов (по предварительной оценке Консультантов, в случае применения концепции изменения действующих нормативных актов без создания параллельного регулирования, изменения необходимо будет внести в более чем 50 нормативно-правовых актов). Это значительно упростит процесс перехода, и не потребует изменений норм, противоречащих МСФО (например, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, а также ПБУ 4/99).

В настоящее время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое было принято еще до введения многих действующих ПБУ, содержит много дублирующих как Закон, так и стандарты, норм.

Если Положение будет продолжать действовать в том виде, в котором оно существует сейчас, то в него должны быть включен раздел, касающийся как порядка составления отчетности по нормам МСФО, так и проведения необходимых корректировок отчетности в соответствии с российскими нормами.

В отношении корректировок необходимо отметить следующее. В настоящее время нормы и правила ведения учета и составления отчетности чрезмерно детализированы. Особенно велики требования к отчетности, установленные ФКЦБ России, которую представляют эмитенты ценных бумаг, профессиональные участники рынка ценных бумаг. Разрешение российским организациям составлять отчетности согласно МСФО может привести к тому, что формы необходимых корректировок и сопоставлений будут столь велики, что, по сути, будет означать, что организации, перешедшие на составление отчетности согласно МСФО, одновременно должны будут и составлять отчетность согласно российским правилам. Чтобы излишне не усложнять для таких организаций процесс составления отчетности нормы, содержащие исчерпывающий перечень необходимых в таком случае корректировок, должны содержаться в одном нормативно-правовом акте.

При этом Консультанты считают, что дополнительные правила по составлению отчетности для организаций, составляющих ее согласно МСФО, должны приниматься ограниченным числом организаций. Следует создать систему, в которой принятие постановлений производилось общественной организацией по МСФО, созданной на добровольных началах⁵, при участии саморегулирующихся организаций, с их последующим утверждением решением межведомственной комиссии.

Требования к раскрытию информации, накладываемые на предприятия регулирующими организациями, должны носить только рекомендательный характер. Любые специфические особенности деятельности различных предприятий (например, профессиональных участников фондового рынка или банков) должны быть закреплены положениями отраслевых стандартов (предложенных для рассмотрения общественной организации). Другие требования к презентации финансовых данных не должны диктоваться регулирующими организациями. К их ведению должно относиться только вопросы регулирования учета.

2.6 Внесение изменений в нормативно-правовые акты ФКЦБ России

Представляется, что изменения, которые должны быть внесены в нормативно-правовые акты ФКЦБ России, должны быть наиболее существенными. Тем организациям, которые будут вести отчетность согласно МСФО целесообразно дать право не представлять более никаких других форм отчетности, касающихся их финансовой деятельности, в том числе и выпуска ценных бумаг, кроме отчетности, составленной согласно МСФО.

Целью подготовки отчетности согласно МСФО является реальное и достоверное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, о движении ее денежных средств. Ввиду того, что данный формат финансовой информации признан во многих странах мира, следует исходить из презумпции того, что такая система составления отчетности соответствует своим целям и представляет внешним пользователям всю необходимую им информацию с должной степенью достоверности и отвечает их интересам, т.е. отражает реальное положение дел в компании. А значит, следует ограничить перечень показателей в отчетности и ее форм, а также следовать соответствующему порядку представления отчетности.

Рыночные отношения основаны на том, что в основе регулирования хозяйственной деятельности лежат не государственные нормативные предписания, а экономические законы, именно они должны оказывать решающие влияние на деятельность хозяйствующих субъектов. В таком случае чрезмерная регламентация органом исполнительной власти всех вопросов деятельности эмитентов ценных бумаг, в том числе и тех, которые целесообразно было бы регулировать посредством требований, предъявляемых организаторами биржевой торговли, не будет способствовать ни эффективной деятельности хозяйствующих субъектов, ни эффективному становлению системы контроля внутри корпорации таких субъектов. В связи с этим представляется эффективным передать функции, которые традиционно исполняет орган исполнительной власти (в частности, методические рекомендации, контроль деятельности), профессиональной саморегулируемой организации.

Эта организация должна рассматривать сложные вопросы практического применения МСФО, разрабатывать этические нормы и правила поведения, систему корпоративной ответственности, гарантировать ее обеспечение внутри профессиональной организации, определять порядок страхования ответственности, уровень профессионализма участников и т.д. Только в таком случае можно говорить об эффективности и наличии внутреннего контроля за деятельностью эмитентов и составлением ими отчетности.

• Многообразие форм отчетности и хорошо поставленная система ее сбора никак не являются гарантией ее достоверности.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что порядок представления отчетности регулируется не только бухгалтерским законодательством, но и законом «О рынке ценных бумаг», в него также необходимо внести изменения.

Так, статья 30 Закона должна быть дополнена нормой, согласно которой эмитент публично размещаемых эмиссионных ценных бумаг, составляющих отчетность согласно МСФО обязан осуществлять раскрытие информации о своих ценных бумагах и своей финансово-хозяйственной деятельности в формах, установленных МСФО.

Необходимо привести в соответствии с данным положением нормы ст. 23 Закона «О рынке ценных бумаг».

Кроме того, следует учесть, что наличие открытого перечня показателей, включаемых в отчетность эмитентов, является неправомерным, противоречит закону и может быть оспорено, как нарушающее права хозяйствующих субъектов.

Согласно ст. 30 Закона в ведении ФКЦБ России находится установление порядка и процедур раскрытия, но не содержания такой информации.

2.7 Внесение изменений в налоговое законодательство.

• История развития налоговой системы в СССР и РФ

В Советском Союзе фактически отсутствовала реальная система налогообложения. В рамках системы централизованного планирования основные фонды практически всех крупнейших предприятий находились в собственности и под контролем центрального правительства. Таким образом, профицит хозяйственной деятельности предприятий фактически представлял собой «доходы» госбюджета с фискальной точки зрения. Исходя из величины необходимых ему доходов государство устанавливало средние цены на товары и услуги, в которые закладывались существенные надбавки к уровню оплаты труда, при этом рентабельность сильно варьировалась в зависимости от предприятия. Средняя надбавка определяла размер профицита хозяйственной деятельности на государственном уровне, который либо автоматически депонировался на счетах Госбанка и превращался в доход, используемый для оказания государственной помощи, либо инвестировался в определенные отрасли экономики.

Таким образом, в рамках централизованного планирования советскому правительству не было необходимости формализовывать требования к системе налогообложения, на основе которой в неявном виде строилась его деятельность. По сути, в то время не была актуальной дискуссия о принципах налогообложения, уже давно идущая среди западных экономистов. В условиях четкого юридического определения налоговых обязательств предприятий отсутствовала потребность в единой ставке налога на прибыль или налога на добавленную стоимость. На повестке дня не стояли вопросы вычета выплачиваемых процентов из налогооблагаемой прибыли предприятий. Аналогичным образом, в рамках советской системы не актуальной была проблема вычета затрат на рекламу, обучение и представительских расходов из налогооблагаемой прибыли.

В связи с экономическими реформами возникла необходимость в создании системы налогообложения, удовлетворяющей потребностям рыночной экономики. Первые попытки создания системы налогообложения в России были предприняты сразу после распада Советского Союза в декабре 1991 года. С выходом Закона 2116-1 («О налоге на прибыль предприятий и организаций») и Постановления Правительства №552 (установившего перечень затрат, вычитаемых для целей налогообложения) были сделаны первые шаги в сторону создания системы налогообложения, ориентированной на свободную рыночную экономику.

В то же время в вышеуказанных нормативных актах сохранились многие пережитки советской административно-командной системы. В частности, устанавливались серьезные ограничения на вычет многих видов затрат. Например, величина разрешенных к вычету для целей налогообложения расходов на рекламу ограничивалась 2% от объема реализации, представительских расходов – 0,5% от объема реализации, расходов на обучение персонала – 4% фонда оплаты труда. Кроме того, размер амортизационных отчислений устанавливался в Постановлении №1072 (выпущенном в 1989 году). В данном нормативном документе советской эпохи предписывались амортизационные отчисления по всем мыслимым и немыслимым активам, в отдельных случаях срок амортизации зданий и сооружений достигал 100 лет, а компьютеров – 15 лет.

Остальными пережитками советского периода были многочисленные налоговые льготы, предоставляемые налогоплательщикам, например, в случае осуществления капиталовложений налогоплательщикам разрешалось уменьшить объем своих налоговых обязательство на 50% от стоимости приобретенных капитальных вложений. Еще одним нормативным актом по налогообложению в духе советского времени было ограничение на вычет затрат на оплату процентов. Для целей налогообложения принимались только проценты, выплачиваемые банкам: расходы по выплате процентов небанковским учреждениям запрещалось вычитать из налогооблагаемой прибыли. Кроме того, проценты принимались в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на 3%, и в пределах 15% – по займам в иностранной валюте.

В период с 1991 по 2001 гг. предприятиям-налогоплательщикам в России пришлось столкнуться с гибридной системой налогообложения, создававшей массу проблем ее пользователям в силу серьезных ограничений на величину принимаемых для целей налогообложения расходов. У многих налогоплательщиков эффективная ставка налогообложения фактически составляла 80% и даже больше, тогда как в США и Великобритании она составляла около 35%. Из-за высоких налоговых ставок сдерживался приток иностранных инвестиций в Россию, так как иностранные инвесторы могли получить более высокую отдачу на свои капиталовложения в странах с более рациональной системой налогообложения.

Реформа налогообложения в России оказалась длительным и сложным процессом. В 1995 году был представлен первый из многочисленных проектов Налогового кодекса, направленный на устранение многих из вышерассмотренных проблем. В 1997 году проект Налогового кодекса прошел первое чтение в Думе, и появилась надежда, что реформу налогообложения юридических лиц удастся завершить к концу 1997 года. Надеждам не суждено было сбыться, когда Дума предложила внести более 4000 поправок в проект Налогового кодекса. В 1998 году была принята Часть первая Налогового кодекса, в которой рассматриваются, главным образом, вопросы администрирования системы налогообложения, а в 2000 году завершилась работа над частью Налогового кодекса, касающейся подоходного налога физических лиц.

• Принятие Главы 25 НК РФ

С принятием Главы 25 Налогового кодекса завершился важнейший этап налоговой реформы в России. По сути, новый закон предполагает ввести налогообложение экономической прибыли предприятия, сохранив при этом нормы, стимулирующие инвестиции в основные фонды, как, например, положения о новых амортизационных отчислениях. Кроме того, согласно новым правилам каждая компания самостоятельно принимает решение о том, какие расходы признавать необходимыми для осуществления хозяйственной деятельности.

Остающиеся ограничения направлены на предотвращение ухода от налогов. Другими словами, ограничения в отношении признания расходов для целей налогообложения установлены для предотвращения практики вывода прибылей из отдельных видов деятельности под видом расходов. Соответственно, нормы по борьбе со злоупотреблениями, например, ограничивают выплату зарплаты и других видов компенсаций в виде оплачиваемых коммерческих расходов.

Глава 25 превзошла все ожидания реформаторов и представителей зарубежного делового сообщества. В новом законе много статей, соответствующих законодательству западных стран. Фактически данный Закон в ряде случаев оказался либеральнее системы налогообложения в США. К важнейшим характеристикам Главы 25 можно отнести следующее:

• Разрешено признавать для целей налогообложения большинство расходов, производимых для осуществления хозяйственной деятельности
• Сокращена ставка налогообложения (с 35% до 24%)
• Правила начисления амортизации способствуют инвестиционному процессу
• Разрешается признавать все формы финансирования инвестиций для целей налогообложения
• Расширен порядок признания затрат на оплату процентов для целей налогообложения
• Поощряются лизинговые операции
• Предусмотрена возможность создания резервов по сомнительным/ безнадежным долгам и резервов на предстоящие расходы по гарантийным обязательствам

• Связь налоговых показателей и требований отчетности по МСФО

Хотя Глава 25 намного приблизила Россию к западным стандартам в плане налогового законодательства, следует помнить о том, что ее не предполагалось использовать в качестве документа, лежащего в основе составления финансовой отчетности. Налоговое законодательство любой страны нацелено, в первую очередь, на повышение собираемости налоговых поступлений, регулирование хозяйственной деятельности, стимулирование инвестиционного процесса и перераспределение дохода между различными социальными группами. Нормативные акты в области налогообложения постоянно меняются и являются следствием законодательных компромиссов.

Таким образом, налоговые декларации являются практически бесполезными для оценки экономического потенциала организации, ведь они всего-навсего отражают, насколько эффективно налогоплательщик использует действующее налоговое законодательство для максимально возможного занижения своей прибыли. Правила ведения бухгалтерского учета по МСФО разрабатывались с целью отражения реального экономического положения фирмы в достоверной финансовой отчетности с тем, чтобы ее пользователи могли принять обоснованные решения исходя из финансового состояния организации. МСФО меняются не так часто, как налоговое законодательство.

Хотя Глава 25 позволила привести российское налоговое законодательство в соответствие со многими западными стандартами и обеспечила сближение российских нормативных документов в области налогообложения с МСФО, между МСФО и Главой 25 НК по-прежнему существуют серьезные расхождения. Учитывая различные цели разработки налогового законодательства и МСФО, между МСФО и Главой 25 практически нельзя провести сопоставление в части следующих международных стандартов:

• МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств»
• МСФО 10 «События после отчетной даты»
• МСФО 11 «Договоры строительного подряда»
• МСФО 12 «Налоги на прибыль»
• МСФО 14 «Сегментная отчетность»
• МСФО 15 «Информация, отражающая изменения цен»
• МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи»
• МСФО 22 «Объединения компаний»
• МСФО 23 «Затраты по займам»
• МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»
• МСФО 26 «Бухгалтерский учет и составление отчетности о пенсионных планах»
• МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»
• МСФО 28 «Учет инвестиций в зависимые общества»
• МСФО 29 «Составление финансовой отчетности в условиях гиперинфляции»
• МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов»
• МСФО 31 «Составление финансовой отчетности об участии в совместных предприятиях»
• МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»
• МСФО 33 «Прибыль на акцию»
• МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»
• МСФО 35 «Прекращаемая деятельность»
• МСФО 36 «Обесценение активов»
• МСФО 40 «Инвестиционная собственность»
• МСФО 42 «Сельское хозяйство»

Данные стандарты МСФО не вошли в Главу 25 потому, что, как указывалось выше, целью налогового законодательства является определение экономической прибыли, в отношении которой применяются ставки налогообложения. В Главе 25, главным образом, рассматривается порядок определения доходов, а также признания расходов для целей налогообложения. Кроме того, в главе есть статьи, касающиеся ограничений по признанию определенных расходов для целей налогообложения.

Ниже следует перечень стандартов МСФО, имеющих, по крайней мере, частичное отношение к Главе 25:

• МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». В данном стандарте отмечается, что основополагающим исходным допущением МСФО является ведение бухгалтерского учета по методу начисления. Согласно методу начисления хозяйственные операции и события признаются в момент их осуществления (а не в момент получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов), отражаются в бухгалтерском учете и в финансовой отчетности за периоды, к которым они относятся. В Статье 271 Главы 25 утверждается, что «Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества». В Статье 272 говорится, что «Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств». Таким образом, в Налоговом кодексе России и МСФО имеются сходные положения в отношении бухгалтерского учета по методу начисления. Остальные вопросы, рассматриваемые в МСФО 1 (такие, как сопоставимость, уместность и последовательность), не являются предметом Главы 25.
• МСФО 2 «Запасы»: В данном стандарте рассматриваются исходные допущения, используемые при определении себестоимости запасов, а именно: ЛИФО, ФИФО и средняя стоимость. Кроме того, в стандарте описывается процедура использования и расчета чистой стоимости реализации в случае, когда она оказывается ниже первоначальной стоимости запасов. В пункте 3 Статьи 268 Главы 25 говорится следующее: "При реализации покупных товаров – на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
  • По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
  • По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
  • По средней стоимости".
  Таким образом, Глава 25 и МСФО 1 не отличаются по методам оценки запасов. В то же время в Главе 25 отсутствуют положения по использованию наименьшего из двух показателей: первоначальная стоимость и чистая стоимость реализации.
• МСФО 16 «Основные средства»: Согласно данному стандарту основные средства следует отражать по первоначальной стоимости, при этом предусмотрены отдельные положения по переоценке активов. В основе периода амортизации актива должен лежать срок, в течение которого актив приносит экономические выгоды. В п. 1 Статьи 258 Главы 25 предусматривается, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта основных средств с учетом классификации основных средств на основе 10 амортизационных групп, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Что касается видов основных средств, не указанных в утвержденной Правительством классификации, срок полезного использования должен определяться в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Кроме того, в Главе 25 разрешается начислять амортизацию ускоренным или линейным методом. Хотя Глава 25 позволила приблизить российскую систему амортизации к стандартам МСФО, следует помнить о том, что Глава 25 разрабатывалась с целью увеличения объема инвестиций в машины и оборудование, в этом отношении наблюдается ее сходство с американской моделью.
• МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»: В данном стандарте установлены критерии, в соответствии с которыми должны учитываться условные обязательства, включая безнадежные долги и гарантии. До 2002 года в России практически отсутствовала возможность создания резерва по безнадежным долгам. В Статье 266 Главы 25 допускается создание резерва по сомнительным или безнадежным долгам, если задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В Главе 25 представлен график отнесения сумм безнадежной задолженности на резерв в зависимости от срока ее возникновения. В Статье 267 компаниям предоставляется право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Глава 25 позволила приблизить российское налоговое законодательство к МСФО, в то же время не предусмотрена возможность вычета из налогооблагаемой прибыли каких-либо иных условных обязательств, за исключением безнадежных долгов и гарантий.
• МСФО 38 «Нематериальные активы»: В п.3 Статьи 257 Главы 25 содержатся положения по амортизации нематериальных активов.

• Выводы Консультантов

Фискальные интересы государства никак не могут быть затронуты в том случае, если отчетность будет вестись согласно МСФО. Ориентированность отчетности по МСФО на инвесторов призвана обеспечить защиту их интересов путем предоставления наиболее достоверных данных о состоянии финансовой деятельности и об имущественном положении организации, что соответствует и фискальным интересам. При этом налоговой базой будут служить регистры налогового учета, которые будут, в целом, соответствовать данным учета в соответствии с российскими стандартами, поэтому переход на МСФО никаким образом не отразится на налоговом учете.

Дополнительных изменений в налоговое законодательство вносить не потребуется, так как согласно пп. 4 п.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Поэтому внесения изменений в Закон «О бухгалтерском учете» будет достаточно, чтобы налоговыми органами не предъявлялись дополнительные требования к отчетности организаций, составленной согласно МСФО.

Что касается порядка использования налоговыми органами данных из регистров бухгалтерского учета, то на него никак не должны повлиять изменения, вносимые в порядок составления отчетности, так как правила ведения бухгалтерского учета останутся неизменными.

Вместе с тем легитимность перехода части организаций к принципиально иному порядку составления отчетности должна быть осознана и принята сотрудниками налоговых органов. Поэтому необходимы соответствующие разъяснения, которые должны быть оформлены в акте, имеющем нормативно-правовой характер.

2.8 Внесение изменений в нормативно-правовые акты органов статистики

Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1993 г. N 121 «О мерах по реализации Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики» определена необходимость приведения системы статистических показателей, характеризующих состояние и развитие отраслей народного хозяйства, в соответствие с мировой практикой бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов. С учетом этой цели, а также того, что основные элементы информации, формируемой для органов статистики, не претерпевают существенных изменений, представляется, что модификации порядка составления отчетности не должны исказить объем и содержание информации об экономическом состоянии хозяйствующего субъекта, получаемой органами статистики.

Вместе с тем должны быть внесены изменения в Порядок сбора и обработки годовой бухгалтерской отчетности и представления сводной информации органам государственной власти и местного самоуправления, а также другим заинтересованным пользователям, утвержденный Постановлением Госкомстата от 27.09.95 № 157. В данном документе необходимо отдельно предусмотреть порядок сбора информации у лиц, ведущих отчетность согласно МСФО.

Помимо этого необходимо проанализировать соответствие показателей, указанных в Перечне показателей годовой бухгалтерской отчетности предприятий и организаций, расположенных на территории Российской, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, утвержденном Постановлением Госкомстата от 31.07.1995 № 117, на предмет соответствия их показателям, которые будут содержаться в отчетности, составленной согласно МСФО, и внести соответствующие изменения.

По мнению Консультантов, представляется объективным изменить систему сбора статистической информации только после перехода основной части эмитентов на МСФО с целью избежать несоответствия данных⁶.