24 июля 2007 года был принят Федеральный закон № 216-ФЗ, который внес изменения в Налоговый кодекс. В главном налоговом документе появились нормы суточных по НДФЛ, введены льготы по освобождению от налога на доходы стоимости путевок, увеличен размер первоначальной стоимости основного средства, при котором имущество будет считаться амортизируемым. Это далеко не все новшества, мы остановились только на тех, которые достойны особого внимания.
Расклад первый. Командировочные
Принятый законопроект, безусловно, во многом облегчит жизнь бухгалтеров. И сейчас до вступления в силу изменений перед учетными работниками стоит задача хорошенечко разобраться в них, чтобы работа с обновленным налоговым кодексом не превратилась в гадание на картах.
Нахождение сотрудников в дальней дороге всегда доставляло бухгалтеру большие хлопоты. Прошлое и настоящее статьи 217 Налогового кодекса говорит нам, что при расчете НДФЛ суточные не учитываются «в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации». Согласно статье 168 Трудового кодекса, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом. В то же время следует обратить внимание на Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93. Им были утверждены нормы суточных для целей налогообложения прибыли, однако применительно к НДФЛ каких-либо норм установлено не было.
Такая ситуация доставляла бухгалтерам неприятности и была чревата частыми встречами с налоговиками в суде. Инспекторы утверждали, что суммы суточных, которые превышают нормы, утвержденные для целей налога на прибыль, облагаются НДФЛ (например, письмо Минфина от 20 марта 2007 г. № 03-04-06-01/77).
Но на защиту компаний зачастую вставали арбитражные судьи, которые не раз подчеркивали, что позиция контролирующих органов противоречит Налоговому кодексу.
Например, в Постановлении Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 июля 2006 г. № А69-2609/05-2-6-Ф02-3261/06-С1 судьи указали, что неправомерно включать в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц суточные, размер которых установлен локальным нормативным актом общества, в частности, приказом компании. А Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 №93, по их мнению, и вовсе не может применяться в целях исчисления налога на доходы физических лиц. Ведь данный документ принят в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса и определяет нормы суточных, применяемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Перспективы
С 1 января 2008 года суммы возмещения командировочных расходов в части суточных будут освобождены от НДФЛ в пределах следующих норм:
– не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке внутри страны;
– не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Такое толкование следует из абзаца 10 пункта 3 статьи 217 Налогового кодексав редакции закона № 219-ФЗ.
Однако с принятием поправок ситуация разрешится. Бухгалтер, считая казенные деньги, сможет возмещать работнику суточные в размере, превышающем установленные нормы, если это прописано в коллективном договоре или локальном акте. При этом с сумм, превышающих 700 и 2500 рублей по командировкам внутри страны и за границей соответственно, надо будет удерживать НДФЛ.
Бухгалтеры одобряют это нововведение:
– Я считаю, что повысить норму суточных было необходимо, потому что 100 рублей (норма, которая действует сейчас) не обеспечивает командированному сотруднику нормальных условий в поездке, – считает бухгалтер московской компании Людмила Онищенко. – Предприятиям приходилось доплачивать суточные за счет собственных средств. На мой взгляд, решение закрепить их размер законодательно на уровне 700 рублей – это правильный шаг. Тем не менее, я бы предложила сделать эту норму дифференцированной по регионам, поскольку центральный округ предполагает более высокие расходы по сравнению с остальными областями. Кроме того, на мой взгляд, все должно быть сбалансировано. Если суточные по НДФЛ увеличены до 700 рублей, то и норму по налогу на прибыль надо устанавливать соответствующую данному показателю. Из-за расхождения бухгалтеру будет сложнее вести учет. Беда наших законодателей в том, что они не рассматривают все положения Налогового кодекса системно, но пытаются внести в него изменения. Из-за этого на практике очень много неувязок.
Расклад второй. Путевки
Настоящий порядок, который скоро канет в лета, предусматривает освобождение от НДФЛ, если путевки приобретены «за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль». У бухгалтеров вызывали хлопоты следующие вопросы: «применяют ли это положение организации, которые находятся на спецрежимах», и «что понимать под «средствами, оставшимися в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль»?
Чиновники придерживались не самой выгодной для налоговиков позиции. Так, в письме от 5 июля 2004 г. № 03-03-05/2/44 Минфин указал, что организация, применяющая УСН, должна удерживать НДФЛ со стоимости путевки, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль. В то же время Президиум ВАС РФ постановил, что статья 217 Налогового кодекса дает перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. № 14324/04).
По второму вопросу Минфин заявил, что при отсутствии у организации нераспределенной прибыли на момент оплаты путевки работнику, сумма такой оплаты признается доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме, и облагается НДФЛ (письмо от 6 июня 2005 г. № 03-05-01-04/175).
Но не исключено, что в этих вопросах колесо фортуны повернется в сторону налогоплательщиков. В новой редакции пункта 9 статьи 217 Налогового кодекса прямо указано, что не облагается НДФЛ стоимость путевки, компенсированная (оплаченная):
– за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы;
– за счет средств организаций, если расходы по такой компенсации в соответствии с НК не отнесены к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли (напомним, что на основании п. 29 ст. 270 НК при расчете налога на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение).
Итак, стоимость путевок не облагается НДФЛ, если организация не учитывает их в расходах по прибыли. Но послужит ли это стимулом для работодателей приобретать путевки сотрудникам? Вот что думает по этому поводу главный бухгалтер компании «ЭксмоРепорт» Лидия Агафонова:
– Раньше предприятия часто приобретали путевки для сотрудников, но сейчас такого нет. Например, все мои знакомые бухгалтеры покупают их сами. За счет социального страхования сейчас оплачиваются только пионерские лагеря, и то по усмотрению ФСС. Для сотрудников же фирма может приобрести путевки только за счет собственной прибыли, поэтому данное нововведение вряд ли послужит стимулом для работодателей покупать путевки сотрудникам.
В новой редакции пункта 9 статьи 217 Налогового кодекса предусмотрено, что стоимость путевки не облагается НДФЛ не только в случае, когда соответствующая сумма компенсируется работнику, но и тогда, когда путевку оплачивает непосредственно сам работодатель. С 2008 года появится льгота, которая освобождает от НДФЛ стоимость выданной бывшему сотруднику путевки, если он уволился в связи с выходом на пенсию.
Расклад третий. Амортизация
Итак, в налоговом учете основное средство признается амортизируемым имуществом, когда срок его полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 10 000 руб. (ст. 256 НК РФ). Если имущество, приобретенное организацией, отвечает критериям пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса (то есть является основным средством), но его стоимость меньше 10 000 руб., то оно включается в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода объекта в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В бухгалтерском учете немного иная ситуация. Начиная с 2006 года, компании могут не начислять амортизацию по активам, стоимость которых не более 20 тыс. руб. Такие средства бухгалтер имеет право учитывать как материально-производственные запасы. Это новшество внес Приказ Минфина от 12 декабря 2005 г. № 147н, который уточнил Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
С 1 января 2008 года начнут действовать изменения в Налоговый кодекс, внесенные законом № 216-ФЗ. Размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации, будет увеличен с 10 000 до 20 000 рублей. Таким образом, если ваша компания приобретает основное средство, стоимость которого 20 000 рублей или меньше, то вы можете не относить его в состав амортизируемого имущества, а сразу признать затраты на его приобретение как материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Новый размер первоначальной стоимости, при котором имущество подлежит амортизации, действует лишь в отношении имущества, амортизация по которому начнет начисляться с января 2008 г. (т.е. введенного в эксплуатацию в декабре 2007 г. или позднее). Если же основное средство с первоначальной стоимостью свыше 10 000 рублей, но не более 20 000 рублей начало амортизироваться до 1 января 2008 года, амортизация должна начисляться и далее. Единовременно признать как материальные расходы остаточную стоимость этого имущества нельзя.
К амортизируемому имуществу относятся не только основные средства, но и нематериальные активы. Поэтому нематериальные активы со стоимостью 20 000 рублей и менее также не будут подлежать амортизации.
Прежде чем принять к бухгалтерскому учету нематериальный актив, приобретенный за плату, сначала нужно получить на него исключительные права. Получение исключительного права означает, что к его приобретателю (правообладателю) в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.
Кстати, действующее сейчас гражданское законодательство не содержит термина «нематериальные активы». В статье 150 Гражданского кодекса есть определение нематериальных благ, к числу которых помимо неотчуждаемых личных прав и свобод гражданина отнесены право авторства, иные личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения. Вместе с тем статьей 128 Гражданского кодекса исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальная собственность) отнесены к объектам гражданских прав.
С 1 января 2008 года вступает в силу часть четвертая Гражданского кодекса. В ней будут окончательно урегулированы вопросы правового обеспечения использования результатов интеллектуальной собственности при ведении предпринимательской деятельности хозяйствующими субъектами.
Обратите внимание, в связи с принятием части четвертой Гражданского кодекса, изменения в ПБУ 14/2000 пока не вносились. Хотя в некоторых письмах Минфина России (например, в письме от 30 марта 2007 г. № 07-05-10/25) сообщается, что определенная работа в этом направлении ведется. Если законодатели не выпустят новый нормативный акт по этому вопросу, то в течение 2007 года будут действовать нормы и правила, установленные действующей редакцией ПБУ 14/2000. Отчетность (промежуточная и годовая) за 2007 год также необходимо будет составлять по нормам ПБУ 14/2000.
Расклад четвертый. Первоначальная стоимость автомобилей
Компании, приобретшие легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью соответственно более 300 000 рублей и более 400 000 рублей, должны при расчете амортизации применять специальный понижающий коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ). То есть в таком случае срок начисления амортизации увеличивается в два раза.
С 1 января 2008 года первоначальная стоимость легковых автомобилей, по которым нужно применять понижающий коэффициент, увеличивается с 300 000 до 600 000 рублей, а пассажирских микроавтобусов – с 400 000 до 800 000 рублей. По автотранспорту с меньшей первоначальной стоимостью амортизация будет начисляться в общем порядке.
С нового года предприятия вправе прекратить применение понижающего коэффициента по уже амортизируемым легковым автомобилям с первоначальной стоимостью свыше 300 000 и до 600 000 рублей (пассажирским микроавтобусам с первоначальной стоимостью свыше 400 000 и до 800 000 рублей).
Расклад пятый. Вычеты по НДФЛ
Социальные налоговые вычеты предоставляются только налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика – физического лица. Для этого сотрудник должен по окончании налогового периода (календарного года) подать в инспекцию по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ (п. 2 ст. 219 НК РФ). Граждане Российской Федерации, зарегистрированные по месту пребывания, представляют налоговую декларацию по НДФЛ в налоговый орган также по месту жительства (письмо ФНС от 2 июня 2006 г. № ГИ-6-04/566).
Полный перечень расходов, дающих право на получение социальных налоговых вычетов, приведен в пункте 1 статьи 219 Налогового кодекса. К ним, в частности, относятся суммы, перечисленные на благотворительные цели организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из бюджета, физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд (в размере фактически произведенных расходов, но не более 25% суммы годового дохода), а также уплаченные налогоплательщиком:
– за свое обучение в образовательных учреждениях (в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 50 000 руб.);
– за обучение на дневной форме обучения в образовательных учреждениях детей в возрасте до 24 лет либо подопечных в возрасте до 18 лет (в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя));
– за предоставленные медицинскими учреждениями услуги по лечению (как самого налогоплательщика, так и его супруги (супруга), родителей и (или) детей младше 18 лет) в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), и за медикаменты, назначенные лечащим врачом (в соответствии с Перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ). В этом случае учитываются и суммы страховых взносов, уплаченные в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, которые были заключены со страховыми организациями, имеющими лицензии, и предусматривают оплату исключительно услуг по лечению. Общая сумма вычета не может превышать 50 000 руб.
Таким образом, уже с 2007 года в социальных вычетах появились приятные новшества. Прежде всего, введен новый социальный вычет по негосударственному пенсионному обеспечению или добровольному пенсионному страхованию. Так, из налоговой базы исключают суммы уплаченных в налоговом периоде:
– пенсионных взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения;
– страховых взносов по договору добровольного пенсионного страхования.
Кроме того, при применении социального вычета на лечение можно будет учитывать суммы страховых взносов, уплаченные в налоговом периоде не только по договорам добровольного личного страхования, но и по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей или своих детей в возрасте до 18 лет.
Но самое главное, что для социальных вычетов на образование (за исключением расходов на обучение детей), на лечение (за исключением расходов на дорогостоящее лечение) и на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование установлен общий предельный размер. Так, указанные вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 рублей в одном налоговом периоде (абз. 2 п. 2 ст. 219 НК РФ). При этом если у человека в течение года было несколько или все перечисленные виды расходов, то он может сам выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах указанной максимальной величины.
– Эти изменения выгодны самому работнику, а от предприятия в этом случае ничего не зависит, – рассуждает бухгалтер Людмила Онищенко. – Фирма не участвует в таких взаимоотношениях сотрудника с налоговой. Он сам заполняет форму 3-НДФЛ и сам получает вычеты. Поэтому нам, как предприятию, данные изменения Налогового кодекса не важны. Но каждому бухгалтеру как гражданину, конечно, приятны такие поправки.
Также в законодательстве появился имущественный вычет для уступающих право требования по договору участия в долевом строительстве. Это будет интересно тем людям, кто уступает право требования квартиры в недостроенном доме или продает жилье, на которое еще не оформлено право собственности. Сумму, полученную при уступке, можно уменьшить на подтвержденные расходы. И лишь чистый доход облагается НДФЛ. Обратите внимание, что изменения по вычетам, о которых мы рассказали, вступили в силу уже с 2007 года.