Постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 г . № 557 действующие федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности ( ПСАД ) дополнены тремя новыми стандартами: ПСАД № 32 «Использование аудитором работы эксперта» , ПСАД № 33 «Обзорная проверка финансовой ( бухгалтерской ) отчетности» и ПСАД № 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях».
Новые стандарты, как и ранее принятые ПСАД № 1—31, разработаны на базе требований международных стандартов аудита (МСА 620 «Использование работы эксперта»), а также международных стандартов по проведению заданий по обзорным проверкам (МСПОП 2410 «Задания по обзору финансовой отчетности», ранее МСА 910) и международных стандартов по контролю качества (МСКК 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудиты и обзорные проверки исторической финансовой информации, а также другие задания, обеспечивающие уверенность и связанные с сопутствующими услугами»).
Два из этих стандартов — ПСАД № 32 и ПСАД № 33 — посвящены вопросам методологии аудита, а ПСАД № 34 регулирует требования к организации системы внутреннего контроля качества аудиторской организации. И если требования ПСАД № 32 и ПСАД № 33 относятся к тем аудиторским организациям, которые привлекают экспертов в ходе проведения аудита или оказывают услуги по обзорным проверкам финансовой отчетности, то требования ПСАД № 34 распространяются на все аудиторские организации вне зависимости от характера оказываемых ими услуг или особенностей применяемой методологии.
Рассмотрим новые требования к элементам системы контроля качества в аудиторских организациях. Основные изменения связаны с тем, что в ПСАД № 34 введены требования к структуре системы внутреннего контроля (п. 6), предполагающие обязательное наличие следующих шести элементов системы контроля качества:
1) обязанность руководства обеспечить качество оказываемых аудиторских услуг;
2) выполнение этических требований;
3) выполнение процедур принятия на обслуживание нового клиента и продолжения сотрудничества;
4) ведение кадровой работы;
5) контроль выполнения задания;
6) проведение мониторинга внутреннего контроля.
ПСАД № 34 предусматривает создание и доведение до персонала кодифицированного документа по системе внутреннего контроля в соответствии с перечисленными элементами, предполагающего выполнение всех требований стандарта в части каждого из ее элементов и документирование практического применения данного руководства.
Отметим, что основная часть этих элементов ранее в рамках федеральных правил аудиторской деятельности не рассматривалась или была представлена менее подробно. Неизменной осталась обязанность аудиторской организации выполнять этические требования и вести кадровую работу.
Новым требованием, которое приведет к росту трудозатрат на проведение аудита финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, является требование о проведении для аудитов этих субъектов обзорных проверок , предшествующих выдаче аудиторского заключения. Под общественно значимыми хозяйствующими субъектами понимаются хозяйствующие субъекты, в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц: например, открытое акционерное общество и иная организация, имеющая публично размещаемые (размещенные) и (или) публично обращающиеся ценные бумаги; финансовая организация, работающая со средствами физических и юридических лиц.
Также стандарт обязывает аудиторские организации помимо обзорных проверок в рамках мониторинга проводить выборочные инспекции аудиторских заданий силами независимого персонала.
Таким образом, аудиторским организациям необходимо учесть, что требования данного стандарта окажут существенное влияние на объем дополнительных трудозатрат персонала, не связанных прямо с выполнением аудиторских заданий.
Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг , оказываемых аудиторской организацией.
В пунктах 8—12 ПСАД № 34 подчеркивается важность обеспечения надлежащего качества проведения аудита и устанавливается ответственность руководства аудиторской организации за контроль качества в отношении оказываемых услуг. Руководство должно признать и довести до персонала, что наиважнейшая цель деятельности организации — достижение высокого качества выполнения всех заданий.
Позиция руководства в отношении качества оказываемых услуг должна доводиться до всего персонала организации посредством внутренних регламентов, в том числе методических материалов, а также должна учитываться в процедурах оценки результатов индивидуальной работы и уровня профессиональной компетентности как руководящих сотрудников, так и специалистов, чтобы поддерживать и укреплять позицию аудиторской организации в отношении важности качества и способов его обеспечения.
Установлено общее требование к квалификации и полномочиям сотрудников аудиторской фирмы, отвечающих за систему контроля качества (п. 1, 12 ПСАД № 34): они должны обладать достаточным надлежащим опытом и профессиональной компетентностью, а также необходимыми полномочиями для выполнения своих функций.
Этические требования
ПСАД № 34 устанавливает общее обязательное требование соблюдения сотрудниками аудиторской организации норм Кодекса эти-ки 1 . В пункте 15 ПСАД № 34 установлена обязанность аудиторской фирмы разработать внутрифирменные политики и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность в том, что аудиторская организация и ее персонал соответствуют этическим требованиям, в частности в области независимости, в случаях, предусмотренных требованиями законодательства РФ и Кодекса этики.
Подробно рассматриваются требования в части обеспечения независимости в отношении клиента со стороны аудиторской организации и ее сотрудников.
В соответствии с п. 17—19 ПСАД № 34 аудиторская организация обязана разработать внутрифирменные политики и процедуры, обеспечивающие соответствие организации, ее персонала и иных привлеченных к аудиту лиц требованиям независимости, а также поддерживающие независимость в соответствии с требованиями Кодекса этики аудиторов.
Стандарт обязывает аудиторские организации помимо обзорных проверок в рамках мониторинга проводить выборочные инспекции аудиторских заданий силами независимого персонала.
Что же входит в данные процедуры и политики? Это следующие обязательные для исполнения действия:
- доведение до персонала и привлеченных к проверкам лиц требований по независимости;
- выявление и оценка обстоятельств и взаимоотношений, которые создают угрозу независимости, и принятие уместных действий по элиминированию таких угроз или сведению их до приемлемого уровня путем применения мер по их устранению либо отказ от задания.
Отдельно рассмотрен вопрос о разработке и установлении политик и процедур, которыми необходимо руководствоваться в случае выявления ситуаций, ведущих к нарушению независимости , и которые бы гарантировали возможность предпринять уместные действия по разрешению таких ситуаций.
Разработаны обязательные требования к персоналу по информационному обеспечению соблюдения связанных с независимостью требований (см. п. 19, 20 ПСАД № 34). По меньшей мере ежегодно всем работникам аудиторской организации, которые должны соблюдать независимость, следует предоставлять аудиторской организации письменные подтверждения соблюдения установленных принципов и процедур.
Письменное подтверждение может быть составлено как в бумажной, так и в электронной форме. В случае нарушения независимости аудиторская организация должна принимать соответствующие меры, предусмотренные требованиями Раздела 9 «Применение принципа независимости при заданиях по проверке достоверности информации» Кодекса этики.
Отдельно в п. 21 и 22 ПСАД № 34 рассмотрены вопросы, связанные с угрозой независимости (так называемой угрозой привычности), вызываемой назначением на одно и то же задание, обеспечивающее уверенность в течение длительного времени, одних и тех же работников, руководящих заданием на разных уровнях.
Указывается в числе прочего, что для аудитов общественно значимых хозяйствующих субъектов аудиторская организация должна предусмотреть периодическую (не реже одного раза в семь лет) ротацию работников, руководящих аудиторской проверкой одного и того же общественно значимого хозяйствующего субъекта на разных уровнях.
Принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества
В ПСАД № 34 (п. 23—31) подробно рассмотрены вопросы, связанные с обеспечением уверенности в том, что взаимоотношения аудиторской организации и клиента по аудиту отвечают определенным этическим требованиям.
В стандарте устанавливаются требования к клиенту , исходя из которых принимаются решения о принятии его на обслуживание. Аудиторская организация может принять решение об обслуживании клиента, если она:
- положительно оценила честность руководства предполагаемого клиента или лица, которому будут оказаны сопутствующие аудиту услуги, и не обладает информацией, которая свидетельствовала бы о противоположном;
- способна выполнить задание клиента, обладая необходимыми возможностями, временем и ресурсами;
- не будет нарушать этические требования в ходе выполнения заданий.
Стандарт указывает на необходимость наличия принципов и процедур учета возможного конфликта интересов, а также отказа от выполнения задания. Руководством по разработке таких принципов и процедур должны служить требования Раздела 2 «Заключение договора об оказании профессиональных услуг» и Раздела 3 «Конфликт интересов» Кодекса этики.
Напомним, что в п. 2.2 Кодекса этики указываются характеристики клиента, которые
могут вызвать угрозы соблюдению аудитором этических принципов в случае установления с таким клиентом договорных отношений. К этим характеристикам относятся:
- участие клиента в незаконной деятельности (легализации (отмывании) доходов, полученных преступным путем);
- репутация непорядочного контрагента;
- сомнительная практика составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.
В Кодексе этики (п. 2.5) также указывается, что при наличии угроз соблюдению основных этических принципов, которые невозможно свести до приемлемого уровня, аудитору следует отказаться от установления отношений с данным клиентом.
Как указано в п. 3.1 Кодекса этики, к конфликту интересов могут привести ситуации, когда аудитор является непосредственным конкурентом клиента либо участвует в совместном бизнесе или аналогичной деятельности с основным конкурентом клиента. Чтобы избежать ситуации возникновения конфликта интересов, аудитору рекомендуется уведомить:
- клиента о деловых интересах или деятельности, которые могут представлять конфликт интересов, и о том, что аудитор при оказании запрашиваемых услуг работает для многих клиентов (например, в конкретном секторе рынка или по конкретному виду заданий), а также получить согласие клиента на действия при таких обстоятельствах;
- все соответствующие стороны, что аудитор оказывает двум или более сторонам услуги, касающиеся предмета, который вызывает конфликт интересов этих сторон, и получить согласие всех сторон на продолжение таких действий.
Кадровая работа
Под вопросами, связанными с кадровой работой, в ПСАД № 34 понимаются как требования к качеству и количеству персонала аудиторской организации, так и регламентация требований к качеству персонала, включаемого в аудиторские группы. В пунктах 32—41 стандарта формулируются требования к системе внутреннего контроля аудиторской фирмы в части обеспечения разумной уверенности в том, что:
- аудиторская организация располагает достаточным по количеству кадровым составом, обладающим необходимыми знаниями, опытом, соблюдающим этические принципы, способным выполнять задания в соответствии с профессиональными стандартами и требованиями нормативных правовых актов РФ;
- аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретного задания.
Развитие навыков и профессиональной компетентности работников аудиторской организации должно осуществляться посредством профессионального образования, непрерывного профессионального обучения, приобретения опыта в процессе работы, обучения менее опытных специалистов более опытными, в том числе внутри аудиторской группы.
В пункте 41 ПСАД № 34 сформулированы критерии, которым должен отвечать персонал аудиторской организации, допускаемый к участию в выполнении аудиторских заданий. В аудиторскую группу должны входить сотрудники, демонстрирующие:
- понимание заданий и практический опыт выполнения аналогичных по характеру и сложности заданий, приобретенный посредством соответствующего обучения и предыдущей работы;
- знание и понимание профессиональных стандартов, а также требований нормативных правовых актов РФ;
- соответствующие технические знания, в том числе информационных технологий;
- знание отрасли, в которой функционирует клиент;
- способность формировать профессиональное суждение;
- понимание принципов и процедур контроля качества, установленных в аудиторской организации.
Контроль выполнения задания
Система контроля качества услуги в отношении выполнения задания в соответствии с ПСАД № 34 включает в себя требования к наличию таких компонентов системы внутреннего контроля, как принципы и процедуры в части:
- соблюдения профессиональных стандартов и требований законодательства;
- консультирования;
- ситуации разницы во мнениях;
- проверки качества выполнения задания, включая обзорную проверку по контролю качества и критерии выбора приемлемого лица, ее проводящего;
- документирования выполнения задания и проверок по контролю качества.
Отметим, что контроль качества выполнения задания включает в себя как текущий надзор за выполнением задания, так и проведение обзорной проверки по контролю качества.
Надзор за выполнением задания предполагает согласно п. 45 ПСАД № 34: «…а) наблюдение за ходом выполнения задания; б) оценку навыков и профессиональной компетентности каждого участника аудиторской группы, наличия у них времени, достаточного для выполнения задания, понимания данных им инструкций, а также соответствия их работы запланированному подходу; в) решение значимых вопросов, возникающих в ходе выполнения задания, оценка их значимости и, в случае необходимости, соответствующее изменение запланированного подхода; г) выявление вопросов, в отношении которых необходимо проведение в ходе выполнения задания консультаций или рассмотрения более опытными участниками аудиторской группы».
В соответствии с п. 46 ПСАД № 34 текущие надзорные функции в отношении менее опытных сотрудников исполняют более опытные члены аудиторской группы, включая руководителя аудиторской проверки или иного задания.
Обзорная проверка контроля качества выполняемого задания
Особое внимание в ПСАД № 34 уделено организации обзорных проверок контроля качества, по крайней мере для всех заданий по аудиту финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов.
Если результаты мониторинга поКазывают , что отчет неудовлетворителен , аудиторская организация должна определить , какие дальнейшие действия необходимо предпринять , и рассмотреть вопрос об обращении за консультацией к юристу
Обзорные проверки проводит персонал, имеющий надлежащий опыт, наделенный полномочиями и отвечающий требованиям п. 66 ПСАД № 34. В этом пункте указаны носящие запретительный характер критерии, которые должны соблюдаться при назначении и в ходе деятельности лица, проводящего обзорную проверку по контролю качества. Так, данное лицо не должно:
- быть выбрано по указанию руководителя аудиторской проверки или иного задания;
- участвовать в выполнении задания в период проведения обзорной проверки его качества;
- принимать решения за аудиторскую группу;
- быть поставлено в какие-то иные условия, которые могли бы создать угрозу его объективности.
- Обзорная проверка качества выполнения задания, как правило, включает в себя:
- обсуждения с руководителем аудиторской проверки или иного задания;
- обзор финансовой (бухгалтерской) отчетности или другой предметной информации, а также аудиторского заключения либо иного отчета, в частности его соответствия условиям конкретного задания;
- выборочный анализ рабочих документов аудитора, связанных со значимыми суждениями и выводами, сделанными аудиторской группой.
Объем обзорной проверки зависит от сложности задания и риска того, что аудиторское заключение или иной отчет может не соответствовать условиям конкретного задания. Сама проверка не снижает ответственности руководителя или другого задания.
В отношении общественно значимых хозяйствующих субъектов обзорная проверка качества выполнения заданий должна охватывать согласно п. 61 ПСАД № 34 следующие аспекты: «..а) оценку аудиторской группой независимости аудиторской организации с учетом конкретного задания; б) оценку значимых рисков, выявленных в ходе выполнения задания, и процедуры, выполняемые в ответ на оцененные аудитором риски; в) суждения в отношении существенности и значимых рисков; г) получение соответствующих консультаций по сложным или спорным вопросам или при расхождении мнений, а также выводы, сделанные по результатам этих консультаций; д) значимость исправленных и неисправленных искажений, выявленных в ходе выполнения задания; е) обстоятельства, информация о которых должна быть доведена до сведения руководства, представителей собственника или иных лиц; ж) соответствие выбранных для анализа рабочих документов аудитора выполненной работе, послужившей основой для формирования значимых суждений и сделанных выводов; з) соответствие проекта аудиторского заключения или иного отчета условиям конкретного задания».
Обзорные проверки качества выполнения заданий, отличных от аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, могут в зависимости от обстоятельств охватывать все указанные аспекты в полном объеме или частично.
В пункте 69 ПСАД № 34 сформулированы основные требования в отношении документирования обзорной проверки по контролю качества данного задания. В обязательном порядке должно быть документально оформлено подтверждение того, что:
- были исполнены установленные в аудиторской организации процедуры обзорной проверки;
- процедуры проверки были исполнены до выдачи аудиторского заключения или иного отчета;
- лицу, проводившему обзорную проверку, не стало известно о нерешенных в ходе выполнения задания вопросах, которые могли бы привести его к выводу о том, что сформированные аудиторской группой значимые суждения и выводы являются ненадлежащими.
Мониторинг внутреннего контроля
Мониторинг системы контроля качества понимается в ПСАД № 34 как процесс анализа и оценки системы контроля качества аудиторской организации, включающий в себя периодическую выборочную инспекцию завершенных заданий и проводимый в целях достижения разумной уверенности в том, что система контроля качества функционирует эффективно.
Вопросы организации мониторинга системы внутреннего контроля включают в себя регламентирование регулярных инспекционных проверок системы внутреннего контроля со стороны независимого, не участвующего в выполнении аудиторских проверок персонала, анализ полученных в их ходе свидетельств о состоянии системы внутреннего контроля, выработку рекомендаций об устранении выявленных недостатков и документирование всех этапов мониторинга.
На основании п. 71 ПСАД № 34 в ходе мониторинга должны рассматриваться и оцениваться:
- соблюдение профессиональных стандартов и требований нормативных правовых актов РФ;
- надлежащий характер организации и эффективного функционирования системы контроля качества;
- надлежащий характер применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего выдаваемые аудиторские заключения и иные отчеты соответствуют условиям конкретных заданий.
Мониторинг является двухступенчатым процессом, состоящим в соответствии с ПСАД № 34 из текущего рассмотрения и оценки системы контроля качества (п. 73), а также выборочной инспекции завершенных заданий (п. 74).
В пунктах 74—76 ПСАД № 34 сформулированы требования к выборочной инспекции1 аудиторских заданий, а именно:
- отобранные законченные задания должны инспектироваться периодически;
- задания, отбираемые для инспектирования, должны включать в себя по крайней мере одно задание на каждого руководителя проверки, отвечающего за выполнение задания, за рассматриваемый период времени.
Под инспектированием понимается отбор для проверки отдельных заданий, часть из которых может отбираться без предварительного информирования аудиторской группы. Проводящие инспектирование сотрудники не должны входить в состав аудиторской группы или участвовать в проверке контроля качества отобранного для проверки задания. При определении масштаба инспектирования фирма может принимать во внимание выводы независимой внешней программы по инспектированию, под которой имеется в виду внешняя проверка по контролю качества со стороны общественных профессиональных организаций или регулирующих органов. Однако проведение независимой внешней проверки по инспектированию не заменит собственную внутреннюю программу фирмы по мониторингу.
В ПСАД № 34 сФормулированы критерии , которым должен отвечать персонал аудиторской организации , допускаемый к участию в выполнении аудиторских заданий.
Согласно п. 77 ПСАД № 34 в результате процесса мониторинга необходимо классифицировать выявленные недостатки , т.е. определить, являются ли они:
- случайными и не свидетельствующими о неспособности системы контроля качества обеспечить разумную уверенность в том, что аудиторская организация работает в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и требованиями законодательства РФ и что выдаваемые аудиторские заключения и иные отчеты уместны в данных обстоятельствах;
- систематическими, повторяющимися или другими существенными нарушениями, которые требуют незамедлительных корректирующих воздействий.
О выявленных в результате процесса мониторинга недостатках и рекомендациях по их устранению необходимо сообщать руководителям аудитов и другому персоналу (п. 78 ПСАД № 34).
Проведенная в ходе мониторинга оценка каждого вида недостатков должна выливаться в рекомендации по их устранению (п. 79 ПСАД № 34). Такие рекомендации должны содержать по крайней мере одну или несколько позиций из приведенного списка:
- принятие соответствующих мер по отношению к конкретному заданию или работнику;
- сообщение об обнаруженных недостатках лицам, ответственным за профессиональное обучение;
- внесение изменений в процедуры и принципы контроля качества;
- дисциплинарные меры к тем, кто не соблюдает принципы и процедуры аудиторской организации, особенно к тем, кто замечен в этом неоднократно.
В пункте 80 стандарта предписывается в обязательном порядке разработать процедуры на случай выявления в ходе мониторинга ошибочного аудиторского заключения. Если результаты мониторинга показывают, что отчет неудовлетворителен или что были опущены процедуры при выполнении задания, аудиторская организация должна определить, какие дальнейшие действия необходимо предпринять в соответствии с профессиональными стандартами и регулятивными и юридическими требованиями, и рассмотреть вопрос об обращении за консультацией к юристу.
Установлены обязательные требования к документированию процесса мониторинга
( п. 84 ПСАД № 34). Соответствующая документация по мониторингу должна:
- описывать процедуры мониторинга, включая процедуру выбора заданий для инспекции;
- фиксировать оценку:
— соблюдения профессиональных стандартов и требований нормативных правовых актов РФ,
— надлежащей организации и эффективности функционирования системы контроля качества,
— надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, в результате чего аудиторская организация выдает аудиторские заключения или иные отчеты, соответствующие условиям конкретных заданий; - описывать выявленные недостатки, давать оценку их последствий и формулировать основания для принятия дальнейших мер.
Жалобы и выдвижение обвинений
Отдельно в ПСАД № 34 рассмотрены вопросы, связанные с разрешением как конфликтных ситуаций внутри фирмы, так и конфликтов, возникающих с внешними организациями, как это предписано требованиями части «Разрешение этических конфликтов» Раздела 1 Кодекса этики.
Напомним, что в соответствии с п. 1.45 и 1.46 Кодекса этики, сталкиваясь с конфликтной ситуацией, аудитору следует рассмотреть уместные факты, относящиеся к этой ситуации, имеющиеся этические проблемы, основные этические принципы, имеющие отношение к конфликтной ситуации; установленные внутренние процедуры и альтернативные действия. Вырабатываемый аудитором образ действий в конфликтной ситуации должен быть совместим с основными принципами поведения. Кодекс также указывает на разумность документирования сути проблемы, деталей любых обсуждений проблемы и принятых решений.
Согласно п. 85 ПСАД № 34 аудиторская организация обязана установить принципы и процедуры по отношению к жалобам и выдвижению обвинений (как со стороны персонала, так и внешних организаций), в том числе связанных с тем, что выполненная работа не соответствует профессиональным стандартам и требованиям законодательства РФ, а также по выдвижению обвинений в отношении невыполнения требований системы контроля качества.
В заключение отметим, что рекомендации, содержащиеся в ПСАД № 34, направлены на создание и функционирование всеобъемлющей системы контроля качества на уровне аудиторской организации, все элементы которой задокументированы, и на обеспечение контроля качества выполнения аудиторских заданий, в особенности применительно к аудиту финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов.
1Инспекция — процедуры, проводимые по отношению к завершенным аудиторским заданиям, призванные подтвердить соблюдение аудиторской группой принципов и процедур контроля качества, установленных в аудиторской организации.