Поскольку «сырьевые» фирмы обычно достаточно крупные, неудивительно, что они работают и за границей. Поэтому для добывающих компаний крайне важно, чтобы их финансовая отчетность соответствовала требованиям МСФО. Однако специальных стандартов для таких организаций не существует. В итоге они сталкиваются со сложностями при ведении учета. Способы их преодоления обсуждали участники организованного компанией «КПМГ» семинара на тему «Особенности применения МСФО для предприятий добывающей отрасли».
Открыла семинар партнер отдела аудита «КПМГ» Александра Бурико. Она отметила, что в последнее время выросло количество фирм в добывающей отрасли, которые хотят ввести у себя подготовку отчетности по МСФО. Однако при ведении учета у компаний возникает много вопросов. Ведь в МСФО отсутствуют стандарты регулирования некоторых аспектов деятельности предприятий добывающей отрасли. До выхода МСФО 6 «Разведка и оценка запасов минеральных ресурсов» в принципе не было стандартов, которые отвечали бы на вопрос, как вести учет компаниям этой сферы.
Более того, известные стандарты МСФО 16 «Имущество, оборудование и установки» и МСФО 38 «Нематериальные активы» не распространяются на добывающую отрасль.
Деятельность «сырьевых» компаний состоит из трех этапов: предразведывательный, разведки и оценки (РиО), разработки минеральных ресурсов. МСФО 6 регулирует порядок учета лишь на стадии РиО. «Для большинства российских фирм наиболее актуален этап разработки, – считает г-жа Бурико, – в настоящее время готовится проект подробного руководства по подготовке отчетности по МСФО для отрасли. Но говорить о нем еще рано».
В отсутствие стандартов компании добывающей отрасли ориентируются на свою учетную политику. При ее подготовке фирмы применяют различные подходы и методы ведения учета, отвечающие принципам МСФО.
«Предприятия добывающей отрасли ссылаются также на положения по бухгалтерскому учету США, поскольку они разъясняют порядок ведения учета на всех этапах деятельности компаний данной сферы. Ведь МСФО 8 позволяет в отсутствие международных стандартов обращаться к системам учета и финансовой отчетности других стран, а также к отраслевой практике учета», – сообщила г-жа Бурико.
Специфика добывающей отрасли состоит в том, что основной актив компании – это резервы или ресурсы. В международных стандартах эти понятия имеют разные значения. Ресурсы физически залегают на месторождении. Однако не известно, будет ли их добыча экономически целесообразной. Сырье же, которое выгодно добывать, называют резервами.
По мнению г-жи Бурико, различия между компаниями в подходах к организации учета связаны с разным определением ими ключевых понятий добывающей отрасли. Например, таких, как «резерв», «ресурс», «разработка».
| Александра Бурико Различия между компаниями в подходах к организации учета связаны с разным определением ими ключевых понятий добывающей отрасли. Например, таких, как «резерв», «ресурс», «разработка». |
Затем сотрудники «КПМГ» представили обзор основных трудностей, с которыми компании сталкиваются при подготовке отчетов по МСФО. Аудиторская фирма готовила его на основе собственного богатого опыта работы с организациями.
Правила «предварительного» учета
МСФО 6 требует раздельного учета трат на предразведывательную деятельность, РиО и разработку. Для каждого вида расходов компании нужно принять отдельную учетную политику. При этом в отношении трат на предразведывательные работы фирма должна следовать общим принципам МСФО и требованиям МСФО 8.
Расходы компании до получения разрешения на разведку относят к тратам на первый «предварительный» этап. Однако в международной практике часть деятельности по РиО фирма начинает еще до выдачи лицензии.
По мнению компании «КПМГ», если задержка с получением лицензии связана только с административной процедурой ее выдачи, можно считать, что разрешительный документ уже на руках.
«Затраты на предразведывательную деятельность нужно относить к расходам по мере их возникновения, – сообщила г-жа Бурико, – в отношении же трат на РиО, которые компания понесла до получения лицензии, может быть уместна капитализация».
Также она отметила, что иногда фирма создает активы до получения лицензии. Например, организация приобрела данные о месторождении из стороннего источника. По существу этот актив относится к деятельности по РиО, но компания должна принять его к учету на предразведывательном этапе.
Особенности этапа РиО
Об особенностях применения МСФО 6 рассказал Андрей Ким, старший менеджер отдела аудита компании «КПМГ».
Он сообщил, что по каждому виду затрат на РиО компании принимают учетную политику. В ней определяют, будут ли они относиться на расходы сразу, или компания их капитализирует как актив РиО. В редких случаях расходы на РиО могут включать траты компании на предразведочные работы. Но в состав РиО-активов не входят затраты на разработку.
В соответствии с характером расходов, РиО-активы могут быть материальными или нематериальными.
МСФО не дает четкого определения материальных активов. В основном под ними понимают имущество, которое «сырьевая» компания применяет в производстве, при поставке продукции, для административных целей или сдает в аренду. Главная характеристика материальных активов – фирма их использует дольше одного отчетного периода.
В свою очередь, нематериальные активы не имеют физической формы и не предназначены для конкретной цели. Согласно принципам МСФО актив принимают на баланс, когда можно определить его стоимость или есть вероятность, что в будущем он принесет выгоды компании.
После того, как фирма приняла на учет РиО-активы, они подлежат оценке. Провести ее можно несколькими способами: с помощью фактической либо переоцененной стоимости актива. МСФО определяют фактическую цену основного средства как сумму амортизационных отчислений, а НМА с конечным сроком использования – за минусом остаточной стоимости. «Амортизацию на РиО-активы компания может начислять уже с момента готовности его к эксплуатации», – отмечает г-н Ким.
Основные средства переоценивают с учетом концепции справедливой стоимости. При этом ее можно определить по рыночной цене, доходным методом либо по стоимости замещения. Переоценка НМА может производиться только при условии существования активного рынка.
Однако, по мнению компании «КПМГ», нематериальные активы будут переоцениваться в редких случаях. Ведь месторождения, как правило, уникальны. И, соответственно, найти активный рынок для них достаточно сложно. Их оценку можно проводить с помощью модели фактической стоимости. А в отношении материальных активов следует применять другую модель – переоцененной стоимости.
«Когда срок действия лицензии истек или компания получила отказ в ее продлении, фирма решила прекратить дальнейшие разработки или она не возместила балансовую стоимость актива при его продаже, ей нужно провести тест на обесценение активов РиО», – заявил г-н Ким. Согласно МСФО 6 при оценке, представлении и раскрытии информации об обесценении РиО-активов, а также восстановлении убытков от обесценения компания должна применять МСФО 36 «Обесценение активов».
Учет расходов на разработку месторождения
Людмила Климанова, старший менеджер отдела аудита компании «КПМГ», отметила, что определение термина «разработка» в международных стандартах отсутствует. МСФО 38 относит к ней деятельность по исследованиям и разработке до начала добычи или использования минеральных ресурсов. «Сырьевые» фирмы термин «разработка» относят к этапу, когда сырье готовят к промышленному производству или добыче. По мнению «КПМГ», в такой трактовке «разработка» больше похожа на деятельность по созданию актива, чем на затраты, которые компания несет при разработке месторождения.
В МСФО 6 деятельность по третьему этапу начинается, когда фирма установила, что добыча экономически обоснована и может быть проведена технически.
Положения МСФО 16, МСФО 38, МСФО 6 не распространяются на затраты по разработке и добыче запасов минеральных ресурсов. В отношении этих расходов компания должна разработать отдельную учетную политику. При этом она может воспользоваться правом применять положения систем учета и финансовой отчетности других стран, а также отраслевой практики учета, как мы упоминали выше.
Нужно иметь в виду, что при учете основных средств фирма должна следовать требованиям МСФО 16, а нематериальных активов – МСФО 38.
«Сырьевой» компании, – подвела итог Людмила Климанова, – необходимо четко описать в учетной политике: подход к классификации, порядку определения, а также оценке видов затрат».
| Людмила Климанова Сырьевой компании необходимо четко описать в учетной политике: подход к классификации порядку определения, а также оценке видов затрат. |
Как правильно купить бизнес
Александра Бурико отдельно остановилась на вопросе применения фирмами добывающей отрасли МСФО 3 «Приобретение бизнеса».
«Сначала необходимо определить, купила компания бизнес или группу активов, – отмечает она, – так, бизнес – это связанные между собой операции и активы, которые приносят доход компании, снижают ее издержки или дают другие выгоды участникам. Еще одним отличием бизнеса от группы активов является то, что он обладает деловой репутацией».
Существует несколько способов оценки бизнеса и группы активов: метод роялти, расчета рентабельности активов, сравнения рыночной информации, другие методы. При этом если «сырьевая» фирма покупает бизнес, она принимает его на учет по справедливой стоимости. Если же группу активов – по цене в ее пределах.
МСФО 3 требует отдельной оценки гудвилла и резервов или ресурсов. Однако на практике компании учитывают бизнес по общей сумме с резервами или ресурсами. В этом случае фирма должна дать разумное объяснение такой оценке справедливой стоимости. Отрицательный гудвилл предприятия учитывают достаточно редко. Но если компания все же приняла его на баланс, она должна пересмотреть и подтвердить оценку резервов.
«Таким образом, самое главное определить, что компания приобретает: бизнес или группу активов», – резюмировала Александра Бурико.