Нюансы проведения выездных налоговых проверок

Проверки, проводимые налоговыми органами — это составная часть финансовых проверок и важнейшая форма налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения налогоплательщиками в бюджеты и государственные внебюджетные фонды налогов и сборов, а также за исполнением ими иных обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах и другими нормативными актами.

В данном материале мы разберемся в нюансах проведения выездных налоговых проверок.

В пункте 1 статьи 89 НК РФ определен основной признак выездной налоговой проверки, отличающий ее от камеральной: выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом также предусмотрено, что в случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, она может проводиться по месту нахождения налогового органа.

В соответствии с пунктом 2 статьи 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2008 г. № А56-31372/2007).

Решение о проведении выездной налоговой проверки организации, отнесенной в порядке, предусмотренном статьей 83 НК РФ, к категории крупнейших налогоплательщиков, выносит налоговый орган, осуществивший постановку этой организации на учет в качестве крупнейшего налогоплательщика. Самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового
органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Решение о проведении выездной налоговой проверки должно содержать следующие сведения:

• полное и сокращенное наименования организации либо фамилию, имя, отчество налогоплательщика;
• предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
• периоды, за которые проводится проверка;
• должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (см. форму данного решения в приложении № 1 к приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки»).

Пункт 3 статьи 89 НК РФ гласит, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). При этом в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении
проверки.

В соответствии с разъяснениями, предоставленными ФНС России в письме от 22 октября 2007 г. № ШТ-6-03/809@ «О направлении письма Минфина России от 19.06.2007 г. № 03-07-08/160», срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

В пункте 5 статьи 89 НК РФ закреплено, что налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (постановление ФАС Центрального округа от 19 февраля 2009 г. № А08-2803/2008-25).

Также они не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе»), о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.

При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств. Пункт 6 статьи 89 НК РФ регламентирует, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев (постановление ФАС Поволжского округа от 21 января 2009 г. № А12-7693/2008).

Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев (форму решения о продлении выездной налоговой проверки см. в приложении № 2 к приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми
органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно положениям приложения № 2 к приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» основаниями продления срока проведения выездной налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться:

• проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших;
• получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки;
• наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. д.) на территории, где проводится проверка;
• другое.

В соответствии с пунктом 7 статьи 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика. Он также вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 апреля 2009 г. № А56-27517/2008).

Налоговый орган, проводящий самостоятельную выездную проверку филиалов и представительств, не вправе проводить в отношении филиала или представительства две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года.

При проведении самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика срок проверки не может превышать один месяц.

Пункт 8 статьи 89 НК РФ регламентирует, что срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

В соответствии с пунктом 11 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. При этом проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы (ст. 93 НК РФ).

Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных статьей 94 НК РФ («Выемка документов
и предметов»).

Пункт 13 статьи 89 НК РФ закрепляет положение, согласно которому при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 НК РФ («Осмотр»).

При наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов (смотрите подробнее статью 94 НК РФ).

В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю (форму данной справки можно найти в приложении № 2 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»). В случае если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

Критерии отбора плательщиков для проведения выездных налоговых проверок

Выездная налоговая проверка для представителей налоговых органов — это, с одной стороны, наиболее результативное мероприятие, направленное на восстановление нарушенного фискального интереса государства, в результате проведения которого они с наибольшей вероятностью в состоянии обнаружить потаенную недоимку. А с другой стороны, выездные налоговые проверки ввиду масштабности их осуществления отнимают у инспекторов налоговых органов слишком много времени и человеческих ресурсов.

Контроль над деятельностью хозяйствующих субъектов в сумбурном порядке в значительной степени не учитывал бы элементов неожиданности выездной налоговой проверки, а также попирал принципы законности и неотвратимости наказания.

Таким образом, представляется, что вырабатывать устойчивые критерии, по которым выявляются неплательщики налогов, которые и становятся объектами выездных налоговых проверок, необходимо.

Основным документом, используемым при планировании выездной налоговой проверки, является приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок».

Как отмечается в разделе 3 Концепции, обоснованный выбор объектов для проведения выездных налоговых проверок невозможен без всестороннего анализа всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников.

При этом определено, что к информации из внутренних источников относится информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу, а к информации из внешних источников — информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иная информация, в том числе общедоступная.

В данном разделе Концепции зафиксировано также, что проводимый с целью отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок анализ финансово-экономических показателей их деятельности содержит несколько уровней, в том числе анализ:

• сумм исчисленных налоговых платежей и их динамики, который позволяет выявить налогоплательщиков, у которых уменьшаются суммы начислений налоговых платежей;
• сумм уплаченных налоговых платежей и их динамики, проводимый по каждому виду налога (сбора) с целью контроля над полнотой и своевременностью перечисления налоговых платежей;
• показателей налоговой и (или) бухгалтерской отчетности налогоплательщиков, позволяющий определить значительные отклонения показателей финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды или же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени, а также выявить противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;
• факторов и причин, влияющих на формирование налоговой базы.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств и (или) результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности которых свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Общедоступными критериями самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемыми налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, могут являться:

• налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виде экономической деятельности);
• отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
• отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
• опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
• выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации;
• неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы (разд. 8.1. ч. 2 НК РФ — «Специальные налоговые режимы»);
• отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
• построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочка контрагентов) без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
• непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
• неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);
• значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
• ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Действия в период выездной налоговой проверки

Несмотря на яркую палитру правоприменительной налоговой практики, специалисты так и не выработали единых подходов к такой определяющей категории налогового права, как налоговый процесс. Попробуем разобраться с этим, взяв за основу соотношение понятий «производство» и «процесс» как общего и особенного (частного).

Представляется, что под налоговым процессом следует понимать правоотношения, урегулированные процессуальными нормами налогового права при осуществлении налоговым органом производства по налоговому контролю, включающему в себя налоговые проверки, отдельные контрольно-учетные действия, а также производство по делам о налоговых правонарушениях.

Исходя из указанного определения налогового процесса, можно выделить следующие основные признаки, его характеризующие:

• наличие специального субъектного состава в лице государственного органа. Согласно статье 30 НК РФ таковым является федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а именно Федеральная налоговая служба Российской Федерации и ее территориальные органы. В случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов;
• налоговые процессуальные отношения возникают на стадии налогового контроля и иных контрольно-учетных действий процессуального характера, осуществляемых налоговым органом. Причиной для возбуждения в отношении налогоплательщика соответствующего производства, являются как факты правонарушений, так и другие юридические основания. Например, нормы налогового закона возлагают на налоговый орган обязанность проводить контрольно-налоговые мероприятия вне связи с фактами, предполагающими наличие состава налогового правонарушения (ст. 31, 87, 88 и 89 НК РФ);
• при производстве налогового контроля должностное лицо должно составить акт о проведенной проверке (ст. 100 НК РФ), даже если в нем не будет содержаться выявленных нарушений, что во многом является следствием специфики налогового контроля как процессуального действия в целом (распространяется только на выездные налоговые проверки). Более того, каждое отдельное процессуальное действие также оформляется соответствующим образом;
• статьи 92—95 НК РФ содержат определенный основной набор средств и методов проверки, которые позволяют определить пределы и рамки осуществления действий по производству налогового контроля.

В соответствии с пунктом 1 статьи 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов (постановление ФАС Поволжского округа от 4 июля 2006 г. № А49-954/06-94А/22).

Поводом к проведению осмотра может явиться наличие у налогового органа информации о полученных налогоплательщиком товарно-материальных ценностях, не отраженных в бухгалтерском учете, о наличии производственных мощностей (цехов) и других структурных подразделений, осуществляющих виды деятельности, не отраженные в учредительных документах налогоплательщика, о производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), выручка от реализации которой не показывается в учете и отчетности, о занижении объемов, расценок в строительстве по актам выполненных работ и в других аналогичных случаях.

Пункт 2 статьи 92 НК РФ регламентирует, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 мая 2008 г.
№ Ф04-1880/2008(2272-А27-29) по делу № А27-7450/2007-6). Обратите внимание: согласно пункту 3 статьи 92 НК РФ осмотр производится в присутствии понятых (постановление ФАС Центрального округа от 18 июня 2007 г. № А35-1857/06-С18).

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото – и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия (п. 4 ст. 92 НК РФ).

При этом согласно пункту 5 статьи 99 НК РФ фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия, прилагаются к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

В пункте 5 статьи 92 НК РФ также указано, что при производстве осмотра составляется протокол (форму протокола можно найти в приложении № 4 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

Истребование документов — это следующее процессуальное действие, которое будет нами рассмотрено. Данное действие происходит в соответствии с положениями, предусмотренными статьей 93 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 93 НК РФ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение десяти дней со дня вручения соответствующего требования. В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение десяти дней, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы. В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение (его форму см. в приложении № 4 к приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

Обратите внимание: в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Статья 93.1 НК РФ взаимосвязана со статьей 93 НК РФ и является своего рода специальной по отношению к ней, так как непосредственно процедура представления документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках происходит по общим правила статьи 93 НК РФ, гласящей об истребовании документов при проведении налоговых проверок.

К вашему сведению сообщаем, что ранее эта процедура носила название «Встречная налоговая проверка», сегодня этот термин по-прежнему используется, но уже неофициально. В соответствии со статьей 93.1 НК РФ определяется процедура истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

В случае если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Отметим, что данные положения выставляют определенные рамки, не предоставляя права представителям налогового органа запрашивать любую информацию в данном случае (постановление ФАС Дальневосточного округа от 20 мая 2009 г. № Ф03-2111/2009).

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация) (форму такого поручения см. в приложении № 6 к приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

При этом в поручении указывается, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении документов (информации). А при истребовании информации относительно конкретной сделки указываются также сведения, позволяющие идентифицировать эту сделку.

В течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации) (форму такого требования смотрите в Приложении № 5 к Приказу ФНС от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@) «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Заметим, что предприятию, получившему требование со ссылкой на статью 93.1 НК РФ в связи с проведением налоговой проверки контрагента, следует проверить, как объем запрашиваемых документов связан с этой проверкой. В частности, следует проверить соответствие перечня документов, указанных в требовании, перечню, указанному в копии поручения об истребовании документов, которая приложена к требованию.

Выемка документов и предметов — это еще одно весьма серьезное процессуальное действие, проводимое в рамках выездной проверки налоговых органов. Регламентирована такая выемка статьей 94 НК РФ. Это действие производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (см. приложение № 7 к приказу ФНС России № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа. Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время. Выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашается специалист.

До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности. При этом должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. В случае отказа лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов. Обратите особое внимание: не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки (постановление ФАС Уральского округа от 1 ноября 2005 г. № Ф09-4928/05-С2).

Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.

Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые документы в протоколе о выемке делается специальная отметка (форма протокола закреплена в приложении № 8 к приказу ФНС России № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

Согласно положениям статьи 95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Отметим, что вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта.

Назначается экспертиза постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку (форму такого постановления см. в приложении № 9 к приказу ФНС России № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта. Эксперт вправе ознакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявить ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов. Он может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Свое заключение эксперт дает в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

В соответствии с пунктом 6 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 статьи 95 НК РФ, о чем составляется протокол (форму протокола об ознакомлении проверяемого лица с постановлением см. в приложении № 10 к приказу ФНС № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

Пункт 7 статьи 95 НК РФ гласит, что при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

• заявить отвод эксперту;
• просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
• представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
• присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;
• ознакомиться с заключением эксперта.

В пункте 10 статьи 95 НК РФ получило фиксацию положение, согласно которому дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Повторная же экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается однозначно уже другому эксперту. Эти виды экспертизы назначаются с соблюдением всех вышеназванных требований статьи 95 НК РФ.

Как себя вести налогоплательщику

Сегодня на практике нередко встречаются случаи, когда во время проведения налоговых проверок принимаемые налоговыми органами акты и действия (бездействие) их должностных лиц, не только нарушают права и законные интересы налогоплательщика, но и препятствуют осуществлению экономической деятельности. При этом у проверяемого субъекта есть два варианта поведения: выполнять требования налогового органа и его должностных лиц (лояльная политика) либо занять более жесткую позицию и не выполнять такие требования.

Прежде всего необходимо определиться, какая именно налоговая проверка назначена. Налоговый кодекс РФ в статье 87 предусматривает два возможных вида налоговых проверок: камеральную налоговую проверку и выездную налоговую проверку. Повторная выездная налоговая проверка проводится в большей степени по правилам, предусмотренным налоговым законодательством для выездной проверки, и является разновидностью последней.

В зависимости от того, какая именно проверка назначена, следует выбрать своеобразную тактику поведения. И если при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщику достаточно знать определенный набор своих прав и обязанностей, а также прав и обязанностей представителей налогового органа, то к тактике своего поведения при проведении выездной налоговой проверки налогоплательщику необходимо подойти более серьезно.

Сначала поговорим о тех основных моментах статуса налогоплательщика, его правах и обязанностях, на которые необходимо обратить особое внимание. Права налогоплательщиков, в том числе при проведении налоговых проверок, перечислены в статье 21 НК РФ. Многие из них действительно могут сыграть важную, а иногда и решающую роль при условии их правильного и своевременного применения на практике. В соответствии с указанной статьей налогоплательщику предоставлено право:

• получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения;
• на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов;
• представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя;
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (постановления ФАС Московского округа от 12 мая 2009 г. № КА-А41/3611-09 по делу №А41-19255/08 и ФАС Северокавказского округа от 16 апреля 2009 г. № А01-1972/2008-12);
• присутствовать при проведении выездной налоговой проверки (постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. № КА-А40/1670-09 по делу № А40-22512/08-141-71);
• получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов (постановление ФАС Центрального округа от 7 мая 2007 г. № А64-5197/06-19);
• требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам;
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
• на соблюдение и сохранение налоговой тайны;
• на возмещение в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц;
• на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 25 мая 2009 г. № Ф09-3310/09-С3 по делу № А07-13312/2008-А-ЧСЛ и ФАС Московского округа от 12 марта 2009 г. № КА-А40/1670-09).

Обратите внимание: выше выборочно перечислены лишь основные права налогоплательщиков, о которых необходимо помнить при проведении выездной налоговой проверки. Налогоплательщики имеют также иные права, установленные НК РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах.

Согласно статье 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. Порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется НК РФ и иными федеральными законами.

Права налогоплательщиков (плательщиков сборов) также обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

Отметим, что налогоплательщикам необходимо не только знать, но и уметь пользоваться своими правами для защиты интересов организации, а порой и своих собственных интересов (применительно, например, к таким субъектам, как руководитель и (или) главный бухгалтер).

Наряду с этим налогоплательщик, пользуясь своими правами, всегда должен помнить и об обязанностях в рамках проведения выездной налоговой проверки. Перечислим некоторые из них:

• вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах;
• представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
• в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
• обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. Подробнее об обязанностях налогоплательщиков в рамках выездной налоговой проверки смотрите в статьях 23 и 89 НК РФ.

Обратите внимание также на положения статьи 33 НК РФ, закрепляющей общие нормы, касающиеся обязанностей должностных лиц налогового органа, а именно:

• действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;
• реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;
• корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

Отметим, что в соответствии со статьей 89 НК РФ визиту налогового инспектора в компанию в обязательном порядке должно предшествовать решение о проведении такой проверки, подписанное руководителем или заместителем руководителя налогового органа. При этом не допускается подписание указанного документа лицом, исполняющим обязанности руководителя или заместителя налогового органа, без точной расшифровки его должности и фамилии. В этом случае такой документ не может быть законным, поскольку отсутствует подпись полномочного лица.

В ходе проведения выездной проверки важно не забыть о реализации такого права, как возможность присутствия при проведении налоговой проверки. Причем, как следует из статьи 21 НК РФ, такое право есть не только у руководителя организации и (или) ее главного бухгалтера, но и у любого иного лица при наличии доверенности, выданной ему на это юридическим лицом. Порой это бывает актуально, если уже в ходе проверки возникают какие-либо разногласия и требуется квалифицированная помощь сторонних специалистов или штатных сотрудников фирмы.

Не стоит игнорировать и такое право налогоплательщика, как возможность предоставления пояснений по исчислению и уплате налогов, поскольку многие из возникших неясностей могут разрешиться уже в ходе проверки. При этом такие объяснения могут даваться как устно, так и письменно, если в этом есть необходимость.

Золотые рекомендации

Исходя из сущности выездной налоговой проверки и набора прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов, в целом обозначим следующие рекомендации для налогоплательщиков:

• помнить, что многие нарушения в бухгалтерском и налоговом учете могут быть устранены еще до того, как начнется выездная налоговая проверка. При возникновении каких-либо сомнений в правильности применения налогового законодательства существует, в том числе, и легальная возможность проконсультироваться у налоговых органов еще до начала выездной налоговой проверки;
• до начала проведения проверки необходимо по возможности уточнить, какие налоги будут проверяться. Такую информацию можно получить при изучении перечня вопросов, которые у представителя налогового органа должны быть готовы, когда он приходит к налогоплательщику с целью проведения проверки. Указанные вопросы,
  как правило, представляют собой программу проверки и, несмотря на служебное назначение, не являются конфиденциальными сведениями. При этом обратите внимание, что если какие-либо вопросы расписаны более детально, то можно обоснованно предположить, что им будет уделено особое внимание;
• следует фиксировать нарушения налоговых органов, но не помогать их устранять.

При выявлении нарушений, допущенных сотрудниками налоговых органов, следует составлять акт о нарушении с участием двух и более лиц, в присутствии которых это нарушение допущено;

• в ходе проверки следует оценивать последствия указаний налогоплательщика на допускаемые налоговыми инспекторами нарушения в ходе проверки;
• следует корректно отвечать на требования представителей налоговых органов;
• внимательно относиться к требованиям налоговых органов. Во время проверки инспекторы предъявляют налогоплательщикам немало требований: представить подтверждающие документы, дать необходимые пояснения и т. д., однако многие из таких требований не имеют законных оснований;
• перед исполнением требования налогового органа обязательно оценить свою позицию после совершения определенных действий. Нередко налоговые органы пытаются переложить свою работу на налогоплательщиков, например не изучают первичную документацию компании, а требуют представлять справки и выписки, содержащие сводные или аналитические данные. С одной стороны, налогоплательщик не обязан представлять документы, которых у него нет, а обязанность составлять новые документы специально для проверяющих лиц налогового органа законодательством не установлена. Поэтому налогоплательщик вправе сообщить налоговому органу об отсутствии затребованных документов. В то же время в некоторых случаях налогоплательщику гораздо выгоднее самому подготовить такие документы;
• внимательно изучить акт выездной налоговой проверки. Все указанные в акте нарушения должны быть подтверждены соответствующими законодательными актами.