Спор о том, надо ли начислять единый социальный налог на суммы вознаграждений членам совета директоров, тянется уже давно. И в этом вопросе наметилось затянувшееся противостояние Высшего арбитражного суда РФ и Минфина России. Каждая сторона настаивает на своем. Законодатель молчит. А страдают от такого положения дел в первую очередь налогоплательщики.
В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) объектом налогообложения единым социальным налогом (далее — ЕСН) являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, а также по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
Указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Таким образом, исходя из вышеизложенного, для возникновения обязанности начислить ЕСН одновременно должны выполняться следующие условия:
- выплаты осуществляются на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, то есть имеет место классическая схема взаимоотношения сторон «работодатель — работник»;
- произведенные выплаты должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
Как следует из п. 1 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ), совет директоров (наблюдательный совет) акционерного общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.
Члены совета директоров избираются на общем собрании акционеров на срок до следующего годового общего собрания акционеров (п. 1 ст. 66 Закона № 208-ФЗ).
Исходя из подп. 11 п. 1 ст. 48, а также п. 2 ст. 64 Закона № 208-ФЗ, общее собрание акционеров вправе направить часть нераспределенной чистой прибыли общества на выплату вознаграждения или компенсации расходов членам совета директоров, связанной с исполнением ими своих функций. Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.
Примечательно, что действующее законодательство не раскрывает правовую природу взаимоотношений избранных членов совета директоров и общества. И как раз отсутствие точного определения статуса взаимоотношений и стало роковым для налогоплательщиков.
Можно ли признать отношения между членами совета директоров складывающимися на основании трудовых или гражданско-правовых договоров?
Вряд ли между обществом и членами совета директоров складываются трудовые правоотношения. Статья 11 Трудового кодекса РФ прямо устанавливает, что нормы трудового законодательства на членов совета директоров не распространяются, если только с ними не заключен трудовой договор.
Думается, что и о гражданско-правовом договоре вряд ли можно говорить. Согласно п. 1 ст. 420 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) гражданско-правовой договор — это соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Соглашение в данном случае отсутствует, а происходит одностороннее выражение воли общего собрания акционеров.
Таким образом, получается, что требование первого условия уже не выполняется, и обязанности начислить ЕСН вроде не возникает.
На отсутствие в данном случае взаимоотношений по трудовому или гражданско-правовому договорам указал и Минфин России. См., например, письма от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, от 13.07.2006 № 03-05-02-04/106, от 09.10.2006 № 03-05-02-04/155, от 19.04.2007 № 03-04-06-02/81, от 01.06.2007 № 03-04-06-02/106, от 10.07.2007 № 03-03-06/1/475.
Выводы Минфина России как контролирующего органа сводятся к следующему. Поскольку взаимоотношения между членами совета директоров и общества строятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, то вознаграждения членам совета директоров объектом обложения ЕСН не являются.
Более того, финансовое ведомство подчеркнуло, что такие выплаты нельзя учесть при исчислении налога на прибыль. И вот почему. Непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется или единоличным исполнительным органом, или единоличным исполнительным органом общества и коллегиальным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией) (ст. 69 Закона № 208-ФЗ). В компетенцию же совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества (ст. 64 Закона № 208-ФЗ), что не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Позиция контролирующего органа официально доведена до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 14.06.2007 № ГВ-6-05/466@. А это значит, что с этого момента, исходя из подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ и Письма Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138, точка зрения финансового ведомства получила статус официального разъяснения и стала обязательной для исполнения нижестоящими налоговыми органами.
Судебные органы считают иначе. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 26.05.2005 № 1456/05 и в п. 2 Информационного письма от 14.03.2006 № 106 разъяснил, что суммы вознаграждений, выплаченные членам совета директоров, облагаются ЕСН на основании п. 1 ст. 236 НК РФ.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.05.2005 № 1456/05 утверждается, что отношения между советом директоров и обществом являются гражданско-правовыми, поскольку регулируются нормами гражданского законодательства. А именно: согласно ст. 103 ГК РФ совет директоров является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.
Как уже было указано выше, по решению общего собрания акционеров в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. И, по мнению ВАС РФ, законодательство связывает выплату вознаграждения членам совета директоров именно с выполнением ими управленческих функций. Поэтому на сумму такого вознаграждения должен начисляться ЕСН.
Однако позднее в упомянутом Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106, говоря о том, что выплаты вознаграждения членам совета директоров облагаются ЕСН, Президиум ВАС РФ не упомянул о возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму выплат.
Учитывая предыдущее решение, представляется, что позиция высшей судебной инстанции сводится к следующему: суммы выплат членам совета директоров уменьшают налог на прибыль и образуют объект налогообложения ЕСН, поскольку сложившиеся отношения носят гражданско-правовой характер.
Итак, ВАС РФ «разрешает» учесть затраты на выплаты вознаграждений членам совета директоров. Однако снова не ясно, как отразить произведенные расходы в налоговом учете.
В расходы на оплату труда затраты, очевидно, включить не удастся. Исходя из абз. 1 ст. 255 НК РФ, выплаты должны производиться работникам организации, а члены совета директоров таковыми не являются.
Как вариант, можно попробовать отнести осуществленные расходы по выплате вознаграждения членам совета директоров на расходы по управлению организацией. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такую возможность предусмотрело Управление ФНС по г. Москве в Письме от 25.01.2005 № 20-12/3923. Кроме того, налоговый орган подчеркнул, что действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, и основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. При этом сумма выплачиваемого вознаграждения не может быть больше суммы, определенной решением общего собрания акционеров.
Правда, позднее Управление ФНС по г. Москве опровергло свои выводы (см., например, письма Управления ФНС по г. Москве от 26.12.2007 № 21-11/124242@, от 06.10.2007 № 21-11/116748).
Некоторые суды поддержали первоначальную позицию Управления ФНС по г. Москве, указав, что такие затраты могут быть отнесены на расходы на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 № Ф04-2729/2007(33978-А70-25), ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2008 по делу № А52-3156/2007).
В частности, в одном из рассматриваемых дел суд рассмотрел устав общества, положение о совете директоров и пришел к выводу, что совет директоров наделен полномочиями по управлению организацией, а деятельность налогоплательщика зависит от осуществления названным органом своих управленческих функций. Значит, такие расходы являются экономически обоснованными, и общество в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов в виде вознаграждения членам совета директоров.
ФАС Уральского округа пошел дальше и в Постановлении от 21.08.2007 № Ф09-6602/07-С3 по делу № А50-21574/06 указал, что расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). И не имеет значения то обстоятельство, что выплаты членам совета директоров произведены обществом за счет чистой прибыли.
Следовательно, указал суд, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ, в связи с чем такого рода выплаты должны облагаться единым социальным налогом.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.05.2004 № А82-8302/2003-14 решил, что выплаты членам совета директоров относятся к внереализационным расходам на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Можно сделать вывод, что отсутствие четкой регламентации в законодательстве и единого мнения у ВАС РФ и Минфина России предоставляют акционерному обществу в этой ситуации самостоятельный выбор, как говорится, — на свой страх и риск. А выбирать есть из чего.
- Можно согласиться с ВАС РФ и отразить произведенные выплаты в расходах по налогу на прибыль, начислив на эту сумму ЕСН. Налоговый орган, скорее всего, не согласится с таким подходом организации, однако у общества на данный момент есть значительные шансы выиграть такой спор в суде.
- Более приемлемым с точки зрения планирования рисков представляется следующий вариант: не включать выплачиваемые вознаграждения в расчет налоговой базы по налогу на прибыль и не платить с этих сумм ЕСН.
Если исходить из буквального толкования п. 1 ст. 236 НК РФ, то налогоплательщик вправе не начислять ЕСН на выплаты вознаграждения членам совета директоров, поскольку начисления осуществляются за счет чистой прибыли (кроме случаев оформления с членами совета трудовых или гражданско-правовых договоров).
Признание ВАС РФ того, что отношения по сути являются гражданско-правовыми, еще не означает, что они во всех случаях регулируются гражданско-правовым договором.
Учитывая количество разъяснений Минфина России по этому вопросу с таким же подходом к решению проблемы, можно считать, что претензии со стороны налоговых органов маловероятны.