C 1 января 2008 года вступила в силу новая редакция подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, но она не исключила возможность возникновения налоговых рисков для кредитных организаций при применении льгот по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации слитков драгоценных металлов.
В настоящее время в России практически все произведенные драгоценные металлы реализуются коммерческим банкам. Золото у производителей приобретают более 30 коммерческих банков, «имеющих право на работу с драгметаллами (лицензию, разрешение)» (см. «Вестник Банка России» от 21.01.2008 № 2).
Налоговое законодательство РФ не дает специального толкования термину «драгоценный металл». Поэтому правоприменитель на основании ст. 11 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) вынужден использовать термины иных отраслей законодательства. Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» установлен исчерпывающий перечень драгоценных металлов, подлежащий изменению только каким-либо федеральным законом. Согласно этому перечню в число драгметаллов входят: золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии и виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.
Понятие «слитки драгоценных металлов» введено п. 2.3 Положения Банка России от 01.11.1996 № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории РФ и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами» (далее — Положение № 50). Это стандартные или мерные слитки российского производства, соответствующие государственным стандартам, действующим в РФ, и зарубежного производства, соответствующие международным стандартам качества, принятым Лондонской ассоциацией участников рынка драгоценных металлов и участниками Лондонского рынка платины и палладия. Параметры стандартных и мерных слитков даны в Инструкции Банка России от 30.11.2000 № 94-И.
Согласно подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость, в частности:
- реализация драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в подп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России и банкам (далее — первая льгота);
- реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Банком России и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков, а также иным лицам при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Банка России или хранилищах банков) (далее — вторая льгота).
Особенностью применения первой льготы является то, что независимо от того, кем реализуются драгоценные металлы и каков источник их выбытия, если приобретателями по сделке являются Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Банк России или какой-либо банк, операция не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Такой вывод основан на буквальном толковании содержащихся в норме слов и выражений. Нет никаких исключений, которые позволили бы иначе истолковать первую льготу.
Таким образом, если сделка заключается между банками (один банк продает, а другой банк приобретает), то стороной покупателя и конечным получателем драгоценного металла всегда будет выступать банк. Банк вправе совершать операции с драгоценными металлами исключительно при наличии у него специального разрешения (лицензии) на данный вид операции, о чем прямо говорится в п. 6 ст. 149 НК РФ, который определяет, что «перечисленные в настоящей статье операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации».
Так, в соответствии с п. 3 ст. 17 Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» Банк России в соответствии с федеральными законами осуществляет лицензирование операций банков и иных кредитных организаций с драгоценными металлами и драгоценными камнями.
Согласно подп. 8.2.3 Инструкции Банка России от 14.01.2004 № 109-И «О порядке принятия Банком России решения о государственной регистрации кредитных организаций и выдаче лицензий на осуществление банковских операций» лицензия на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов содержит банковские операции, перечисленные в Приложении 8 к этой Инструкции. Данная лицензия может быть выдана банку одновременно с лицензией, указанной в подп. 8.2.2 указанной Инструкции.
Лицензия на привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов, содержащая банковские операции, перечисленные в Приложении 8 к указанной Инструкции (см. подп. 14.1.2 Инструкции Банка России от 14.01.2004 № 109-И), позволяет осуществлять:
- привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
- другие операции с драгоценными металлами в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что правовая норма, освобождающая банки от уплаты НДС по операциям с драгоценными металлами, предполагает наличие у банков соответствующих лицензий и хранилищ, то есть охватывает эти условия при применении налоговой льготы. Установления дополнительных условий, если конечным потребителем драгоценного металла является банк, данной нормой не предусмотрено.
В 2007 году вторая льгота действовала при условии оставления слитков в одном из сертифицированных хранилищ (Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ изменил редакцию второй льготы, исключив, в частности, слово «сертифицированных» и распространив действие новой редакции на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, но сам он вступил в силу лишь с 1 января 2008 года). При этом НК РФ не оговаривал, что под таким хранилищем подразумевается исключительно хранилище банка-продавца или же иного банка, в котором слитки находились на момент заключения сделки. Текст подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ оставлял без комментариев ситуацию физического перемещения покупателем, не являющимся банком, приобретенных им слитков в иное сертифицированное хранилище.
На наш взгляд, смысл второй льготы был в том, что она установлена для стимулирования сторон сделки к хранению слитков драгоценных металлов в банковских хранилищах. По этой причине полагаем определяющим в новом тексте второй льготы упоминание об оставлении слитков в «одном» (то есть в любом) из хранилищ.
Официальная позиция налоговых органов по данному вопросу неизвестна. Управление МНС России по г. Москве соглашалось с налоговой льготой при «…временном краткосрочном изъятии их (слитков — прим. автора) для целей транспортировки из сертифицированного хранилища продавца при условии размещения проданных слитков в сертифицированном хранилище покупателя…» (Письмо Управления МНС России по г. Москве от 17.09.2002 № 24-14/43091). Однако этот вывод делался применительно к межбанковским операциям, для которых физическое место нахождения слитков не имеет принципиального значения.
Упоминание о «сертифицированном» хранилище исключено из текста подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ с 1 января 2008 года. До этого времени предписание налогового законодательства о необходимости сертификации хранилища не базировалось на нормативно закрепленном гражданско-правовом (банковском) механизме сертификации хранилищ. Специальная сертификация банковских хранилищ отсутствовала (Письмо Минфина России от 10.07.2007 № 03-07-05/40).
В этой связи до 2008 года налоговые органы не были вправе ставить законность применения банком налоговой льготы п. 3 ст. 149 НК РФ в зависимость от получения банками сертификатов на хранилища (Письмо Минфина России от 10.07.2007 № 03-07-05/40). Достаточно было использовать одно из следующих хранилищ, прямо перечисленных в норме НК РФ: Государственное хранилище ценностей, хранилище Банка России, хранилища специально уполномоченных коммерческих банков.
Также с 2008 года в результате внесенных в НК РФ изменений устранено неоднозначное толкование льготы в части операций по реализации слитков драгоценных металлов банкам по посредническим договорам. В соответствии с Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» не подлежит обложению НДС реализация драгоценных металлов в слитках Банком России и банками Банку России и банкам, в том числе по договорам поручения, комиссии либо агентским договорам с Банком России и банками, независимо от помещения этих слитков в хранилище Банка России или хранилища банков.
Новая редакция подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ исключила не все налоговые риски для кредитных организаций.
Во-первых, в соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ «лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности)». То есть пока срок давности не истек, претензии налоговиков возможны. В 2007 году, несмотря на наличие разъяснений Минфина России от 14.08.2006 № 03-04-15/153 и от 22.01.2007 № 03-07-15/07, ФНС России продолжала судебное преследование ряда банков (Письмо Ассоциации российских банков от 06.06.2007 № А-02/5-298, опубликованное в «Вестнике АРБ», 2007, № 12).
Дело в том, что ранее действовавшую редакцию подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ налоговые органы трактуют как обязывающую банки для освобождения от уплаты НДС доказывать помещение слитков в хранилища банков-покупателей. В Письме Минфина России от 22.01.2007 № 03-07-15/07 не исключается возможность подтверждения банком-продавцом фактического помещения слитков драгоценных металлов банком-покупателем в хранилище. Такие документы, по мнению Минфина России, «возможно требовать в случаях, когда согласно договорам на реализацию слитков банки-покупатели действуют от своего имени, но за счет комитентов, не являющихся банками, и кроме того в случаях, когда дальнейшая передача приобретенных слитков осуществляется банками-покупателями на основании возмездных договоров, предусматривающих переход права собственности на слитки лицам, не являющимся банками». В Письме Минфина России от 22.01.2007 № 03-07-15/07 не разъяснено, какие именно это документы, но практика показывает, что это могут быть, в частности, договоры ответственного хранения и приходно-кассовые ордера, составленные банком-хранителем (Письмо Ассоциации российских банков от 06.06.2007 № А-02/5-298). Однако банк-хранитель или покупатель может не представлять банку-продавцу такие документы. Действующее законодательство не обязывает его это делать. Например, Федеральный закон от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» не содержит норм, предусматривающих право организаций, в частности, банков, запрашивать у другого лица документы о его деятельности или информацию, содержащуюся в договорах, заключеных им с третьими лицами.
Если допустить, что банк-хранитель самостоятельно и своевременно представил банку-продавцу документы, о которых идет речь, то возникает другая проблема. Главой 21 НК РФ не определен порядок предъявления банком-продавцом физическим и юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями (например, ювелирным компаниям и частным ювелирам), НДС при последующем изъятии из хранилища слитков драгоценных металлов.
На это, в частности, указано в Письме Ассоциации российских банков от 06.06.2007 № А-02/5-298: «Продавая драгоценные металлы в слитках ювелирным компаниям или физическим лицам с условием хранения в хранилище банка-продавца, банк-продавец обязан отслеживать дальнейшее передвижение слитков, в том числе по металлическим счетам, и в случае изъятия их из хранилища или перевода на металлический счет в другом банке требовать от ювелирной компании или физического лица доплаты НДС либо представления документов, подтверждающих зачисление слитков в хранилище другого банка или нахождение драгоценного металла на металлическом счете. Вместе с тем доплата НДС по истечении срока действия договора купли-продажи отдельно от оплаты сумм сделки явно противоречит как условиям подобных сделок, предусмотренных гражданским законодательством, так и нормам главы 21 НК РФ, регулирующим порядок уплаты НДС, а также природе НДС как косвенного налога, выступающего в форме надбавки к цене товара».
Во-вторых, сохраняется вероятность того, что и новую редакцию подп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ налоговые органы будут трактовать как обязывающую банки для освобождения от уплаты НДС доказывать помещение слитков в хранилища банков-покупателей. В случае приобретения драгоценных металлов банком-покупателем по агентскому договору или по договору комиссии в пользу третьего лица, не являющегося банком, по-прежнему налоговый орган может требовать по истечении длительного времени от банка-продавца доказательства того, что эти металлы до сих пор остаются в хранилище банка-покупателя.
По-прежнему, даже если банк-покупатель предоставит информацию банку-продавцу об изъятии покупателем, не являющимся банком, драгоценных металлов из его хранилища, доплата НДС по истечении срока действия договора купли-продажи отдельно от оплаты сумм сделки не предусмотрена нормами главы 21 НК РФ.
На наш взгляд, вывод очевиден: порядок налогообложения нужно урегулировать законодательно.
Во-первых, обратим внимание на то, что на зарубежных рынках подобные операции освобождаются от НДС, например в Европейском сообществе, согласно документу Council Directive 98/80 ЕС от 12.12.1998 (Письмо Ассоциации российских банков от 06.06.2007 № А-02/5-298). Но Минфином России неоднократно рассматривались такие предложения и не были поддержаны (Письмо Минфина России от 10.07.2007 № 03-07-05/40).
Во-вторых, проблему можно решить изменением НК РФ путем включения нормы об обязательной уплате НДС при реализации слитков драгоценных металлов физическим лицам, а также юридическим лицам, не являющимся кредитными организациями (то есть вне зависимости от помещения или непомещения драгоценных металлов в какое-либо хранилище). Такое решение, на наш взгляд, лучше, чем неопределенность законодательства, создающая для банков налоговые риски. На такой путь решения проблемы указано, например, в Письме Ассоциации российских банков от 29.03.2007 № А-01/5-169 («Вестник АРБ», 2007, № 7). Однако это означало бы создание российского финансового рынка с нормами, противоречащими зарубежному.
Поэтому, на наш взгляд, целесообразно было бы вернуться к рассмотрению Госдумой проекта федерального закона об освобождении от НДС операций по продаже слитков физическим лицам, подготовленного в 2006 году в соответствии с предложением Президента РФ, внесенного в Госдуму, но по которому 13 февраля 2007 года Советом Госдумы было принято решение о переносе его рассмотрения.
Очевидно, что банковское сообщество будет продолжать настаивать на решении этой проблемы в новой политической ситуации. В. Путин 26 мая 2008 года сказал, что «до конца лета следует представить предложения по созданию благоприятного налогового режима для операций на финансовом рынке». Ассоциация российских банков 28 мая 2008 года информировала (http://www.arb.ru/site/action/ list_news.php?id=2066) о направленных в Минфин России предложениях, в частности, и по решению рассмотренной проблемы.