Операции с государством: субсидии и концессионные договоры оказания услуг

В настоящей главе речь идет о двух разных формах операций, которые чаще всего (хотя и не исключительно) осуществляются между государственным и частным секторами. Первая из этих форм представляет собой государственные субсидии, в отношении которых стандарт учета МСФО (IAS) 20 — «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» — был впервые применен более двадцати лет назад. Неудивительно, что после столь длительного периода времени начали проявляться признаки устаревания этого стандарта: существует мнение, что он стал противоречить Концепции Совета по МСФО и вполне может подвергнуться фундаментальному пересмотру в ближайшем будущем. Государственные субсидии и прочие формы помощи рассматриваются ниже.

Второй формой операций являются концессионные договоры оказания услуг, вопросы подготовки финансовой отчетности по которым появились относительно недавно. Существуют очень сложные договоры, часто преследующие не только коммерческие, но и политические цели. Эти вопросы подпадают под сферу применения сразу нескольких стандартов учета, что значительно затруднило выбор наиболее приемлемой модели учета. Интерпретация IFRIC 12 «Концессионные договоры оказания услуг», разработка которой заняла более трех лет, была в конечном итоге одобрена Советом по МСФО в ноябре 2006 г. Концессионные договоры оказания услуг рассматриваются в п. 6 ниже.

Государственные субсидии

Государственные субсидии определяются в МСФО (IAS) 20 как помощь государства в форме передачи ресурсов предприятию в обмен на выполнение в прошлом или будущем определенных условий, относящихся к операционной деятельности этого предприятия. Такая помощь предоставлялась коммерческим предприятиям в течение многих лет, несмотря на то, что ее форма и объемы часто подвергаются различным изменениям в соответствии с изменениями экономических взглядов действующих правительств. Цель государственных субсидий (или дотаций, субвенций, премий, как их еще называют) и прочих форм государственной помощи часто заключается в том, чтобы стимулировать предприятия частного сектора к совершению действий, которые они не стали бы осуществлять в обычных условиях в отсутствие подобной помощи. Как отмечается в стандарте, получение государственной помощи предприятием может оказать влияние на подготовку финансовой отчетности по двум причинам:

• в случае передачи ресурсов необходимо найти приемлемый метод учета такой передачи;
• желательно указать, какую выгоду предприятие извлекло из такой помощи в течение отчетного периода, поскольку это облегчает сравнение его финансовой отчетности с финансовой отчетностью за предыдущие периоды и с отчетностью других предприятий.

Основной вопрос учета, возникающий в связи с государственными субсидиями, заключается в том, как учитывать доходы в виде субсидий. МСФО (IAS) 20 придерживается подхода соотнесения по срокам, согласно которому субсидии капитального характера, предназначенные для субсидирования покупки основных средств, признаются как доходы в течение срока использования соответствующих активов. Стандарт фактически предваряет Концепцию Совета по МСФО. Поэтому предложенный им подход соотнесения доходов и расходов может иногда расходиться с Концепцией, которая не разрешает признания на балансе статей, не соответствующих определению активов или обязательств.

Стандарт признает, что предприятие может получать государственную помощь в иной форме, например, в форме безвозмездных технических или маркетинговых консультаций и в форме предоставления гарантий. Однако, не указывая, как следует учитывать такие формы государственной помощи, он требует раскрытия информации о такой помощи.

В течение приблизительно пяти лет Совет то и дело возвращается к вопросу о замене МСФО (IAS) 20, но так и не добился значительного прогресса в этом вопросе. Согласно графику Совета по МСФО по состоянию на 31 марта 2007 г., сроки еще предстоит определить; при этом отмечается, что работа в отношении государственных субсидий и прав на осуществление выбросов была отложена в ожидании завершения работы над другими важными проектами».

Требования МСФО (IAS) 20

Основным международным стандартом, рассматривающим государственные субсидии, является МСФО (IAS) 20. Он был выпущен в 1983 г. и переиздан в новом формате в 1994 г. без существенных изменений. МСФО (IAS) 8 — «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки», который исключил понятие чрезвычайных статей, привел к внесению поправок в стандарт в декабре 2003 г. В январе 1998 г. Постоянный комитет по интерпретации (ПКИ) выпустил интерпретацию, в которой рассматриваются некоторые формы государственной помощи, ПКИ-10 — «Государственная помощь — отсутствие конкретных связей с операционной деятельностью». Государственные суб сидии, относящиеся к биологическим активам, исключаются из сферы применения МСФО (IAS) 20 и рассматриваются в МСФО (IAS) 41 — «Сельское хозяйство».

Природа государственных субсидий и государственной помощи

МСФО (IAS) 20 следует применять к «учету государственных субсидий и к раскрытию информации о них, а также к раскрытию информации о прочих формах государственной помощи». Отсюда следует, что различие между государственными субсидиями и прочими формами государственной помощи важно, поскольку требования стандарта к учету применяются только в отношении субсидий.

А. Государственная помощь

Государственная помощь определяется как «действия государства, предназначенные для предоставления экономических выгод предприятию или ряду предприятий, соответствующих определенным критериям». Государственная помощь принимает различные формы, «различающиеся как с точки зрения характера предоставляемой помощи, так и с точки зрения условий, на которых она предоставляется». Однако такая помощь не включает в себя выгоды, предоставленные лишь косвенно, через действия, касающиеся операционных условий в целом, например, обеспечение инфраструктуры в развивающихся областях или установление определенных ограничений для конкурентов.

Б. Государственные субсидии

Государственные субсидии — это особая форма государственной помощи. В соответствии с МСФО (IAS) 20 государственные субсидии представляют собой помощь, оказанную государством, в форме предоставления ресурсов предприятию в обмен на выполнение в прошлом или будущем определенных условий, относящихся к операционной деятельности предприятия. В стандарте определяются следующие виды государственных субсидий:

• субсидии, относящиеся к активам, представляют собой государственные субсидии, основное условие предоставления которых заключается в том, что предприятие, удовлетворяющее критериям для их получения, должно купить, построить или иным образом приобрести внеоборотные активы. К этим условиям могут также прилагаться вторичные условия, ограничивающие вид или местоположение активов или периоды, в течение которых они должны быть приобретены или находиться в собственности предприятия;
• субсидии, относящиеся к доходам, представляют собой государственные субсидии, отличные от субсидий, относящихся к активам.

Стандарт рассматривает термин «государство» как термин, включающий в себя государственные агентства и аналогичные органы, независимо от того, являются ли они местными, национальными или международными. Государственные субсидии не включают:

1. помощь, к которой невозможно обоснованно отнести какую-либо стоимость, например безвозмездные технические или маркетинговые консультации и предоставление гарантий;
2. получение кредитов по ставкам ниже рыночных, которые являются формой государственной помощи, при этом выгода не определяется количественно посредством начисления условных процентов;
3. операции с государством, которые не могут быть выделены из обычных торговых операций предприятия, например, когда предприятие получает выгоды от государственной политики закупок.

Такие исключенные статьи должны рассматриваться как соответствующие требованиям стандарта к раскрытию информации в отношении государственной помощи.

Сфера применения

МСФО (IAS) 20 следует применять к учету государственных субсидий и к раскрытию информации о них, а также к раскрытию информации о прочих формах государственной помощи, однако стандарт не рассматривает:

1. «специфические проблемы, возникающие в связи с учетом государственных субсидий в финансовой отчетности, отражающей влияние изменения цен, или в составе дополнительной информации аналогичного характера;
2. государственную помощь, предоставленную предприятию в форме выгод, которыми можно воспользоваться при определении налогооблагаемого дохода, или размер которых определяется либо ограничивается на основе обязательства по уплате налога на прибыль (например, освобождение от налога на прибыль, налоговые скидки на инвестиции, разрешение ускоренной амортизации и снижение ставок налога на прибыль);
3. государственное участие в капитале предприятия;
4. государственные субсидии, регулируемые МСФО (IAS) 41».

Причина исключения п. d выше заключается в том, что ранее действовавший Комитет по МСФО счел, что разрешенное МСФО (IAS) 20 представление государственных субсидий в виде вычета из балансовой стоимости актива не соответствует модели справедливой стоимости, согласно которой актив оценивается по его справедливой стоимости.

Интересно, что при выпуске МСФО (IAS) 40 — «Инвестиционная недвижимость», в котором применяется аналогичная модель справедливой стоимости к инвестиционной недвижимости, Комитет по МФСО не ввел никаких требований в отношении государственных субсидий в этом стандарте, а также не пересмотрел МСФО (IAS) 20 с учетом этого вопроса. Возможно, причина заключается в том, что государственные субсидии в секторе инвестиционной недвижимости представляют собой относительно редкое явление по сравнению с сельскохозяйственным сектором.

Однако одним из вопросов, рассмотренных ПКИ, является ситуация в некоторых странах, когда государственная помощь предоставляется предприятиям в определенных регионах или секторах промышленности, однако при этом не устанавливается никаких условий, непосредственно связанных с операционной деятельностью соответствующего предприятия. В январе 1998 г. ПКИ определил, что такие формы государственной помощи должны рассматриваться как государственные субсидии. Это решение было направлено на то, чтобы избежать заключения о том, что такие формы помощи не регулируются стандартом и могут относиться непосредственно на собственный капитал.

В случае концессионных договоров оказания услуг между государственным и частным секторами, государство может предоставить концессионеру определенные активы. В подобной ситуации необходим тщательный анализ для определения того, необходимо ли учитывать все соглашение в соответствии с Интерпретацией IFRIC 12 «Концессионные договоры оказания услуг», и для оценки того, содержит ли оно государственную субсидию. Концессионные договоры оказания услуг рассматриваются ниже.

Хотя предоставление прав на осуществление выбросов и сертификатов на использование возобновляемых источников энергии, как правило, соответствуют определению государственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20, сами права и сертификаты являются нематериальными активами.

Учет государственных субсидий

Признание

Согласно требованиям МСФО (IAS) 20, государственные субсидии должны отражаться в учете, только когда есть разумная уверенность в том, что:

1. предприятие будет соблюдать условия, на которых предоставляются субсидии; а также что
2. субсидии будут получены.

Стандарт не определяет термин «разумная уверенность», что вызывает вопрос о том, означает ли это то же самое, что и «вероятно». При разработке МСФО (IAS) 41 Совет полагал, что отражение государственных субсидий при наличии «разумной уверенности» отличается как от отражения в учете, когда «вероятно, что предприятие будет соблюдать условия, на которых предоставляется государственная субсидия», так и от отражения в учете, когда «предприятие соблюдает условия, на которых предоставляется государственная субсидия». Совет также отметил, что «определение наличия разумной уверенности в соблюдении условий неизбежно будет субъективным решением, и эта субъективность может привести к непоследовательности при признании дохода». Однако на практике мы не стали бы ожидать, что предприятие признает государственные субсидии до того, как станет хотя бы вероятным то, что предприятие будет соблюдать условия, на которых предоставляется субсидия, и что субсидии будут получены.

В стандарте отмечается, что сам по себе факт получения субсидии не обеспечивает окончательного свидетельства того, что условия, на которых она была предоставлена, были или будут выполнены. После того как предприятие отразило государственную субсидию в учете, связанные с ней условные обязательства или условные активы следует учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 37 — «Резервы, условные обязательства и условные активы».

На учет государственных субсидий не влияет то, в какой форме они получены, т. е. субсидии, полученные в денежной форме, в виде немонетарных активов или в виде прощения государственного кредита, учитываются одинаково. Государственный кредит, не подлежащий обязательному погашению, т. е. погашение которого будет прощено при определенных предписанных условиях, должен учитываться как государственная субсидия, когда существует разумная уверенность в том, что предприятие выполнит условия прощения кредита.

Пример 1: Погашение государственной субсидии

Предприятие участвует в программе научных исследований и разработок, спонсируемой государством, в соответствии с которой оно имеет право на получение государственной субсидии на сумму до 50 % от понесенных затрат. Государственная субсидия является процентной и подлежит полному погашению в виде процента выручки от продаж разработанных продуктов («роялти»). Несмотря на то, что срок погашения не ограничен, погашение не требуется в случае отсутствия продаж продукции.

Предприятию следует учитывать такой вид государственной субсидии следующим образом:

• первоначально отразить государственную субсидию как кредит, не подлежащий обязательному погашению;
• применить принципы, лежащие в основе метода эффективной процентной ставки, в последующих периодах, что предполагает оценку суммы и сроков будущих денежных потоков;
• проанализировать на каждую отчетную дату, имеется ли разумная уверенность в том, что предприятие будет соблюдать условия прощения кредита. Если это так, то исключить из учета часть обязательств или все обязательства, которые были признаны первоначально, с отражением соответствующих доходов в отчете о прибылях и убытках;
• если предприятие впоследствии пересматривает свои оценки будущих продаж в сторону повышения, то оно признает обязательство в отношении сумм, ранее включенных в прибыль, и отражает соответствующий расход в отчете о прибылях и убытках.

Государственная субсидия в форме передачи немонетарного актива, например, земли или иных ресурсов, предназначенных для использования предприятием, обычно признается по справедливой стоимости такого актива. Справедливая стоимость представляет собой «сумму, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство в сделке между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку на коммерческих условиях». Однако в качестве альтернативы также разрешается признание таких активов и соответствующей субсидии по номинальной стоимости. Тем не менее в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» компания должна определить учетную политику и применять ее последовательно в отношении всех немонетарных государственных субсидий.

Соотнесение субсидий со связанными с ними затратами

А. Метод доходов и метод капитала

«Метод капитала», в соответствии с которым субсидия относится непосредственно на капитал, 35 был отвергнут IASC, несмотря на следующие аргументы в его пользу:

1. «государственные субсидии представляют собой механизмы финансирования, и их следует учитывать как таковые на балансе, а не отражать в отчете о прибылях и убытках путем зачета против расходов, которые они финансируют. Поскольку погашение не ожидается, они могут относиться непосредственно на капитал;
2. неправильно отражать государственные субсидии в отчете о прибылях и убытках, поскольку они не заработаны, а представляют собой поощрение, предоставленное государством без связанных с ним затрат».

Вместо этого Совет принял «метод доходов», в соответствии с которым субсидии признаются в качестве доходов в течение одного или нескольких периодов, поскольку:

1. государственные субсидии представляют собой поступления из источника, отличного от акционеров, они не должны относиться непосредственно на капитал акционеров, а должны признаваться в качестве дохода в соответствующих периодах;
2. государственные субсидии редко бывают безвозмездными. Предприятие получает их за счет соблюдения определенных условий и выполнения предусмотренных обязательств. Таким образом, их следует признавать в качестве дохода и соотносить с соответствующими затратами, которые предполагается компенсировать за счет субсидии;
3. налог на прибыль и прочие налоги являются начислениями против дохода, логично учитывать государственные субсидии, которые являются продолжением налоговой политики, также в отчете о прибылях и убытках.

Б. Применение метода доходов

Субсидии следует признавать в составе дохода на систематической основе, соотносящей их с соответствующими затратами, которые предполагается компенсировать за счет субсидии. Их не следует относить непосредственно на капитал. Отражение доходов на основе поступлений, что не соответствует допущению об учете по методу начисления, приемлемо только в случае отсутствия основы для отнесения субсидии на периоды, отличные от периода, в котором она была получена.

МСФО (IAS) 20 предусматривает, что в большинстве случаев периоды, в течение которых предприятие признает затраты или расходы, связанные с государственной субсидией, могут быть легко определены, и, таким образом, субсидии при признании конкретных расходов отражаются в качестве доходов в том же периоде, что и соответствующие расходы.

Субсидии, связанные с амортизируемыми активами, обычно отражаются в качестве дохода в течение периодов начисления амортизации на эти активы, пропорционально таким амортизационным отчислениям. Субсидии, связанные с неамортизируемыми активами, также могут потребовать исполнения определенных обязательств, и в таком случае они будут отражаться в качестве доходов в течение периодов, когда понесены затраты на исполнение таких обязательств. Например, субсидия в виде земельного участка может быть обусловлена возведением на нем здания, и, возможно, правильно было бы признавать ее в качестве дохода в течение срока службы этого здания.

МСФО (IAS) 20 признает, что субсидии могут быть получены в составе пакета финансовой или налоговой помощи, которая предоставляется при соблюдении ряда условий. В таких случаях стандарт указывает, что требуется осторожность при определении условий, ведущих к возникновению затрат и расходов, которые определяют периоды, по которым будет распределяться субсидия. Возможно, правильно было бы признать часть субсидии в качестве дохода на одной основе, а часть — на другой.

Когда субсидия связана с расходами или убытками, которые уже были понесены, либо с предоставлением немедленной финансовой поддержки предприятию без будущих связанных с этим затрат, то субсидию следует признать в составе доходов, когда она характеризуется как подлежащая получению. Если такая субсидия отражается в составе доходов за период, в котором она стала подлежать получению, то предприятию следует раскрыть информацию о ее влиянии на финансовую отчетность, чтобы обеспечить его полное понимание.

Многие проблемы в учете государственных субсидий относятся к интерпретации требования о соотнесении субсидии с соответствующими затратами, в частности, в связи с международным контекстом МСФО (IAS) 20, поскольку в нем не рассматриваются конкретные вопросы, относящиеся к определенным видам субсидий, используемым в отдельных странах. Пример ниже иллюстрирует, что интерпретация требования соотнесения, содержащегося в стандарте, не всегда является очевидной.

Пример 2: Субсидия, связанная с инвестиционной недвижимостью

Государство предоставляет субсидию компании, которой принадлежит инвестиционная недвижимость. Субсидия предоставляется компании как компенсация за более низкие арендные платежи, которые она будет получать, если объект недвижимости будет сдаваться в аренду как социальное жилье по ставкам ниже рыночных. Это означает, что будущий доход от аренды будет меньше на протяжении периода аренды, что одновременно уменьшает справедливую стоимость инвестиционной недвижимости.

Если компания учитывает инвестиционную недвижимость по исторической стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, можно утверждать, что государственную субсидию необходимо отражать на протяжении срока аренды для компенсации более низкого дохода от аренды.

С другой стороны, если компания применяет модель справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40, то компенсируется уменьшение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. В этом случае будет более целесообразным признать выгоду от государственной субсидии сразу же.

Представление субсидий

Представление субсидий, относящихся к активам

Субсидии, относящиеся к активам (т. е. субсидии, основным условием предоставления которых является то, что предприятие, удовлетворяющее критериям для их получения, должно купить, построить или иным образом приобрести внеоборотные активы), следует представлять на балансе:

1. либо путем отражения субсидии в качестве доходов будущих периодов, которые признаются в составе доходов на систематической и последовательной основе в течение срока полезного использования актива;
2. либо путем вычета субсидии при определении балансовой стоимости актива, и в таком случае субсидия признается в составе доходов в качестве снижения амортизации.

МСФО (IAS) 20 считает приемлемыми оба эти метода представления субсидий в финансовой отчетности. Следует также отметить, что эти два метода вполне могут привести к различным суммам и срокам государственных субсидий, признанных в отчете о прибылях и убытках.

Компания Electrolux применяет первый способ учета, как показано ниже.

Пример предприятия, принявшего политику вычета субсидий, относящихся к активам, из стоимости активов, показан ниже.

А. Активы, не подвергающиеся амортизации

Стандарт отдельно не рассматривает учет государственных субсидий, относящихся к амортизируемым активам, по которым не начисляется амортизация (например, недвижимость, остаточная стоимость которой равна ее балансовой стоимости или превышает ее). Однако представляется, что порядок учета должен быть следующим:

1. если субсидия учитывается как доход будущих периодов, то предприятие может продолжить признание субсидии в качестве дохода на систематической и последовательной основе в течение срока полезного использования актива;
2. если субсидия вычитается из балансовой стоимости актива, то субсидию следует признавать «в течение срока службы амортизируемого актива путем уменьшения амортизационных отчислений». В связи с этим в отсутствие амортизации никакие выгоды от государственной субсидии не могут признаваться в составе доходов, пока актив либо не будет реализован, либо у него не появится амортизируемая стоимость в связи с последующим пересмотром его расчетной остаточной стоимости.

Б. Движение денежных средств

Покупка активов и получение соответствующих субсидий может привести к серьезным изменениям в денежных потоках предприятия. Поэтому такие изменения часто раскрываются как отдельные статьи в отчете о движении денежных средств независимо от того, вычтена ли субсидия из стоимости соответствующего актива для целей представления на балансе.

Представление субсидий , относящихся к доходам

Субсидии, относящиеся к доходам, следует представлять как:

1. доход в отчете о прибылях и убытках, отдельно или под общим заголовком, таким, как «прочие доходы»;
2. вычет при представлении соответствующих расходов.

В стандарте указывается, что сторонники метода (а) считают неправильным представлять статьи доходов и расходов в свернутом виде и что «выделение субсидии из расходов облегчает сравнение с прочими расходами, которых субсидия не касается». Кроме того, метод (а) соответствует общему запрету на взаимозачет, содержащемуся в МСФО (IAS) 1 — «Представление финансовой отчетности». Однако сторонники метода (б) утверждают, что «предприятие, вероятно, не понесло бы расходы, если субсидия не была предоставлена, и представление расходов без взаимозачета с субсидией может, таким образом, вводить в заблуждение». Несмотря на то, что аргументы в пользу метода (b) звучат не столь убедительно (в них сравнивается учет реальных фактов с учетом фактов по сценарию, который не был осуществлен), стандарт считает оба метода приемлемыми для представления субсидий, относящихся к доходам. В любом случае, согласно стандарту, раскрытие информации о «субсидии может быть необходимо для надлежащего понимания финансовой отчетности». Кроме того, раскрытие влияния субсидий на каждую статью доходов или расходов, которую следует раскрывать отдельно, также считается целесообразным.

Как показано ниже, компания InBev приняла политику представления субсидий в составе операционных доходов (хотя и не по отдельной строке отчета о прибылях и убытках), а не в качестве вычета из соответствующих расходов.

Electrolux является примером компании, представляющей субсидию в качестве вычета из соответствующих расходов в составе отчета о прибылях и убытках, что показано в приведенном выше фрагменте 1.

Возврат государственных субсидий

Государственная субсидия, которая становится подлежащей возврату, должна учитываться как пересмотр расчетной оценки. Возврат субсидии, относящейся к доходам, следует зачитывать против соответствующих неамортизированных доходов будущих периодов, а превышение следует признавать в составе расходов текущего периода.

Возврат субсидии, относящейся к активу, следует признавать путем увеличения балансовой стоимости соответствующего актива или вычета из соответствующих неамортизированных доходов будущих периодов. Накопленная дополнительная амортизация, которая к текущему моменту была бы признана в качестве расходов, если бы не получение субсидии, должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках за текущий период.

В МСФО (IAS) 20 подчеркивается, что обстоятельства, ведущие к возврату субсидии, относящейся к активу, могут потребовать рассмотрения возможного обесценения актива.

Государственная помощь

Как указано выше, МСФО (IAS) 20 исключает «из определения государственных субсидий… некоторые формы государственной помощи, к которой невозможно обоснованно отнести какую-либо стоимость, и операции с государством, которые не могут быть выделены из обычных торговых операций предприятия». Во многих случаях «наличие выгоды может быть неоспоримым, но любая попытка отделить коммерческую деятельность от государственной помощи вполне может оказаться произвольной». В связи с этим стандарт требует раскрытия информации о значительной государственной помощи.

Следует отметить, что в соответствии с МСФО (IAS) 20 «государственная помощь не включает предоставление инфраструктуры путем усовершенствования общей транспортной и коммуникационной сети и предоставление улучшенных условий, таких, как орошение или ретикуляция воды, которые доступны на постоянной и безусловной основе всем предприятиям в конкретном регионе».