Организация учета резервов предстоящих расходов

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов:

• на предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• ремонт основных средств;
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
• предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
• гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• покрытие иных предвиденных затраты и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Необходимость создания того или иного резерва решается в организации в зависимости от отраслевой специфики, ее имущественного состояния, численности работающих и др. Непосредственно перечень, порядок создаваемых резервов и способ резервирования тех или иных сумм должен быть предусмотрен в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.98 г. № 60.

Начиная с 2000 г. организации формируют себестоимость в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 г. № ЗЗн. При образовании резервов выбытия активов организации не происходит. Следовательно, начисленные и неиспользованные резервы не могут рассматриваться как расходы организации. Согласно п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость, которая формируется на базе расходов организации. Поэтому начисленные и неиспользованные резервы не должны участвовать в формировании финансового результата и отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Отметим общие, на наш взгляд, для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания и расходования.

Формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т.е. не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей.

Начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей. Предстоящие расходы равномерно относятся на издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности необходимо равномерное (ежемесячное) отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно подтверждаться первичными документами.

Создание резервов сроком не более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.

Если при уточнении учетной политики наследующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то в соответствии с п. 58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. № 60н, переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу.

При инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг).

При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, они в полной сумме присоединяются к прибыли текущего года и участвуют в налогообложении.

Поскольку в настоящее время унифицированная форма акта инвентаризации резервов предстоящих расходов отсутствует, организация разрабатывает ее самостоятельно. Возможная форма рабочей таблицы к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов представлена в табл. 1.

Таблица 1
Рабочая таблица к акту инвентаризации резервов предстоящих расколов

Отражение операций по созданию и расходованию резерва на предстоящую оплату отпусков работникам

Затраты, списанные на себестоимость продукции (работ, услуг), при наличии источников их финансирования (резервов предстоя-щих расходов) для целей налогообложения не принимаются. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на оплату отпусков организация относит на себестоимость продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения они не принимаются.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательныепроизводства», 25 «Общепроизводственныерасходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» -на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации.

Периодически (а на конец года – обязательно) по тому или иному резерву проверяется правильность образования и использования сумм по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется. Отражение операций по созданию и расходованию резервов предстоящих расходов на примере резерва на предстоящую оплату отпусков работникам представлено в табл. 2.

Рассмотрим порядок учета отдельных видов резервов.

Резерв на предстоящую оплату отпусков работников

Данный резерв позволяет равномерно распределить затраты организации на оплату отпусков работников в течение календарного года в целях избежания завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные Нет листа

100 000 х 0,356 = 35 600 руб. Сумма страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – 200 руб. Тогда процент отчислений в резервный фонд будет: (100 000 + 35 600 + 200): : 1 200 000 х 100%= 11,317%. Сумма отчислений в резервный фонд при месячном фонде оплаты труда, равном 100 000 руб., составит:

100 000 х 0,11317 = 11317 руб.

Иногда организация предоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае действующие нормативные документы дают организации право иметь остаток резерва на оплату отпусков работников на начало нового года. Согласно п. 3.50 Методических рекомендаций по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г. № 49, резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения. Если организация решила изменить свою учетную политику и в новом году не создавать резервов на оплату отпусков, то неиспользованный остаток резерва подлежит присоединению к финансовому результату организации и отражается оборотом за январь нового года. За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные внебюджетные фонды с начисленных в пользу работников сумм. Не могут быть списаны за счет создаваемого резерва затраты на оплату следующих видов отпусков:

• предоставленных в нарушение требований действующего законодательства (например, предоставлен второй отпуск до истечения текущего рабочего года;
• предоставлен отпуск большей продолжительности, чем предусмотрено нормативными актами Российской Федерации и т.п.);
• предоставленных по коллективному (трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской Федерации таковых не предусмотрено;
• предоставленных по коллективному (трудовому) договору, но большей продолжительности, чем это предусмотрено нормативными актами Российской Федерации.

Невозможность отнесения расходов на такие отпуска за счет созданного резерва обусловлена тем обстоятельством, что отчисления в резерв относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), тогда как затраты на указанные отпуска могут быть профинансированы только из собственных средств организации (из нераспределенной прибыли).

Резерв на ремонт основных средств

В целях бухгалтерского учета применяется именно данное понятие, в то время как в целях налогообложения – понятие «ремонтный фонд». Оба понятия тождественны по своему экономическому смыслу. Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый организацией резерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн. Для более точного определения планируемых расходов в течение всего календарного года, а также для составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтных работ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы или сложившихся в регионах ценах на работы.

Отчисления в указанный резерв определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, зафиксированных в учетной политике самой организацией. Основными критериями для определения норматива являются:

• сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;
• дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;
• объемы работ в стоимостном выражении (исходя из цены, установленной в договоре, а при выполнении работ хозяйственным способом – исходя из фактических затрат на производство работ).Если учетной политикой организации предусмотрено формирование ремонтного фонда, то организация должна подготовить ряд документов, подтверждающих правильность определения сумм ежемесячных начислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; сметы на проведение ремонта; документы, подтверждающие балансовую стоимость основных производственных средств, нормативы и сроки проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в ремонтный фонд.

Следует обратить внимание, что согласно п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода: Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

В этом случае ошибкой будет считаться сторнировочная запись по начислению резерва.

В случае превышения реальных затрат по ремонту над сметной стоимостью сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» быть не должно. Сумму превышения затрат над сметной стоимостью следует учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». Погашение этого счета производится только после пересмотра сметной стоимости ремонта основных средств за счет доначисления ремонтного фонда.

• При образовании, использовании, документальном оформлении в учете и налогообложении резервов на ремонт основных средств следует соблюдать следующие единые подходы:
• при инвентаризации указанных резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;
• разрешается оставлять переходящие остатки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;
• резервы не могут создаваться на срок более пяти лет; по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на-финансовые результаты отчетного периода.

При списании затрат на ремонт объектов основных средств затраты на их реконструкцию и модернизацию относятся за счет капитальных вложений.

Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства. Создание данного вида резерва связано непосредственно с сезонным характером производства, когда оно напрямую зависит от сезонных (природно-климатических) условий (например, переработка сельскохозяйственной продукции). В соответствии с п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно.

Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Данный вид резерва создается организациями – продавцами продукции или работ, по которым устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении той продукции (работы), по которой в соответствии с условиями заключенного договора с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Резерв создается по целой группе продукции и числится в бухгалтерском учете до окончания срока гарантии. При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитывать Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.01 № 96н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов. В соответствии с п. 3 ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности относятся в том числе выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При образовании резерва в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 20 «Основное производство», 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», соответствующий субсчет.

При этом следует отметить, что резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, за исключением резервов в связи с гарантийными обязательствами организации по проданной продукции, отчисления в которые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство могут производиться ежемесячно.

В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий. Во-первых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Обычно это свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из требований договора или действующего законодательства либо из сложившейся практики. Во-вторых, величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть оценена достаточно обоснованно.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дается краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения. В конце отчетного года в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, обязательно производится инвентаризация указанных резервов. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

• увеличена за счет тех расходов, из которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
• уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчет величины резерва;
• остаться без изменения;
• списана полностью на внереализационные доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете следующего за годом создания резервов отчетного года (по расходам организации в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию – по мере осуществления таких расходов) отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. При недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

В соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 27н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.

При образовании резервов за счет себестоимости необходимо обращать внимание на оформление первичных учетных документов, дающих право на их образование. Так, строительные организации при образовании резерва на гарантийный ремонт реализованной продукции должны обосновать необходимость данного фонда, а также размер ежемесячных отчислений в фонд. Формы первичных документов нормативными актами не установлены, и организация должна разработать их самостоятельно. Ошибкой является само отсутствие таких документов, т.е. необоснованное образование резервного фонда или необоснованная сумма ежемесячных отчислений в фонд. Резерв на гарантийный ремонт образуется за счет себестоимости в процессе производства строительных работ, которые имеют гарантию качества. Сумма отчислений определяется исходя из предполагаемых сумм затрат на ремонт или процентной доли от стоимости выполненных работ.

Организации необходимо наладить раздельный учет гарантийного резерва по объектам гарантии, так как резерв может числиться на балансе организации только до окончания срока гарантии. По окончании года данный резервный фонд подлежит инвентаризации. Форма акта инвентаризации резервных фондов нормативными документами не предусмотрена. Поэтому организации могут использовать либо установленный акт инвентаризации расходов будущих периодов (приложение 13 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), либо составить собственную форму с соблюдением установленных требований к первичным учетным документам.

Таким образом, требования, предъявляемые к условиям и порядку учета резервов, сводятся к следующему:

• условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);
• порядок создания и использования резервов, а также методы расчета их оценочных значений следует зафиксировать в учетной политике организации (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»);
• размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;
• неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов).

Согласно п. 7 ПБУ 1/98 отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политику положение о том, что резервы формируются за счет себестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. В этом случае сумма начисленного резерва будет правомерна отнесена на счета затрат и в составе себестоимости отражена в отчете о прибылях и убытках. При определении прибыли для целей бухгалтерского учета создание резервов дает возможность распределить единовременные крупные затраты организации в течение всего года. Это позволяет более точно отслеживать процесс формирования себестоимости и прибыли за весь отчетный период. Для определения прибыли в целях налогообложения на себестоимость относится только использованная часть резерва.

Неиспользованная часть резерва на конец отчетного периода определяется по данным бухгалтерского учета и корректируется по установленной форме. На счетах бухгалтерского учета операция по корректировке не отражается, поэтому нет необходимости в формировании первичных учетных документов. Достаточно произвести расчет в произвольной форме и рассматривать его как регистр внесистемного учета.