Основные различия между российскими бухгалтерскими стандартами и требованиями МСФО

4.1. Связь бухгалтерского, налогового учета и МСФО

В настоящем разделе задачей Консультантов является описание основополагающих различий между двумя системами (МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета), регулирующими ведение бухгалтерского учета и составления отчетности. Кроме того, необходимо определить основные области пересечения налогового и бухгалтерского регулирования вопросов признания и оценки активов и операций.

Согласно Закону «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций (п.1 ст.1). Одной из задач бухгалтерского учета является формирование для внутренних и внешних пользователей полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (п.3 ст.1 Закона). Исходя из Закона «О бухгалтерском учете», бухгалтерская отчетность может быть также использована для целей исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов и осуществления налогового контроля.

В соответствии со ст. 54 Налогового Кодекса РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением. В общем виде, взаимосвязь российского бухгалтерского учета, элементов налоговой отчетности и МСФО может быть представлена следующей схемой:

1. Как видно из схемы, учет для целей налогообложения имеет общие области с российским бухгалтерским учетом, однако говорить о единой концепции соотношения налогового и бухгалтерского учета невозможно в силу разнородности регулирования налогового законодательства (налоговых баз).

2. Ведение параллельных налоговых регистров, в которых предусмотрен полный цикл учета активов и операций (признание, оценка, раскрытие, выбытие), актуально только с точки зрения нового регулирования исчисления налога на прибыль. Другие существенные налоги (НДС, налог на имущество, акцизы и другие косвенные налоги) в значительной степени основаны на использовании бухгалтерских (в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета) оценок активов и операций с последующими незначительными корректировками.

3. Так называемый «налоговый учет» представляет собой систему регистров, предназначенную для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотренную 25 Главой «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса РФ. В соответствии с основными положениями данной Главы НК РФ, налоговый учет предусматривает документальное отражение всех фактов хозяйственной деятельности, влияющих на налогообложение. Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, включающими справку бухгалтера.

Налоговый учет – система обобщения информации, имеющая общие источники с бухгалтерским учетом в виде хозяйственных операций, однако он обобщает не все операции, а только те из них, которые связаны с доходами и расходами, и регистрирует хозяйственные операции на основании первичных документов. Следовательно, и для бухгалтерского, и для налогового учета существует единая информационная база, источником которой являются общие (в основной части) первичные документы, относящиеся к одним и тем же хозяйственным операциям.

Для формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения используется не только бухгалтерская информация, но и информация, полученная путем ее преобразования (специальные расчеты).

Таким образом, система налогового учета не может существовать обособленно, вне остальных учетных систем на базе единой информации. Положение существенно осложняется необходимостью расчета отложенного налога на прибыль (МСФО 12). Сложность заключается в следующем: чем более автономен учет доходов и расходов для целей исчисления налога на прибыль, тем сложнее произвести выверку между бухгалтерской прибылью и прибылью, рассчитанной для целей налогообложения.

Положение отчасти упрощается используемой до сих пор практикой расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем корректировки бухгалтерских показателей доходов и расходов. Исключение, как правило, составляет амортизируемое имущество (основные средства). В отношении основных средств происходит следующее: как правило, предприятия меняют бухгалтерский учет основных средств, приводя его в максимально возможное соответствие с нормами налогового учета.

4.2. Описание расчета отложенных налогов

Как было указано ранее, серьезной проблемой в связи с введением в действие 25 Главы НК РФ является расчет отложенных налогов в соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль». Сложность заключается в том, что структура налоговых регистров, претендующих на роль автономных носителей данных о налоговой стоимости активов и пассивов, не утверждена на законодательном уровне и, тем более, никаким образом не совпадает со структурой стандартных бухгалтерских отчетов. В соответствии с МСФО 12 «Налоги на прибыль», отложенное обязательство по налогу на прибыль рассчитывается по балансовому методу (т.н. метод «активы-обязательства»). Для каждой статьи баланса определяются две оценки: бухгалтерская и налоговая, после чего рассчитывается результирующее влияние на обязательство и расходы по налогу на прибыль.

До вступления в силу 25 главы НК РФ «Налог на прибыль предприятий» в качестве налоговой базы статей баланса использовалась бухгалтерская оценка (в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета) соответствующей статьи, после чего величина рассчитанного отложенного налогового обязательства корректировалась на расходы, не принимаемые для целей налогообложения. К сожалению, действующее в настоящее время налоговое законодательство не предусматривает налоговых оценок балансовых статей, за исключением амортизируемого имущества (основные средства), а расхождения с бухгалтерским учетом очень существенны, в том числе и в моментах признания тех или иных прибылей (убытков) и правил капитализации затрат. В этих условиях наиболее адекватным решением представляется попытка восстановить налоговую базу статьи на основании реестра корректировок от бухгалтерской прибыли к налоговой, которые необходимо фиксировать в отдельном регистре исторически с момента введения в действие 25 Главы Налогового Кодекса РФ. В следующей таблице приведен примерный перечень статей отчетности для расчета отложенных налогов с комментариями относительно возможного порядка расчета налоговой базы.

Наиболее неблагоприятным с точки зрения расчета отложенных налогов является расхождение момента признания операций в налоговом и бухгалтерском учете.

Дополнительная информация по данному вопросу представлена в Приложениях 2 и 3.