Сейфовые ячейки, предназначенные для хранения ценностей, предоставляют в аренду многие банки. Рассмотрим некоторые вопросы, связанные с обложением налогом на добавленную стоимость операций с сейфовыми ячейками, в частности, порядок выставления счетов-фактур при получении оплаты авансом, заполнения книг покупок и продаж, декларации по этому налогу, а также спорный вопрос об объекте налогообложения в случае получения банком задатка за ключ от ячейки.
Предоставление индивидуальных сейфовых ячеек — распространенная банковская услуга. Сейфовые ячейки предназначены для хранения драгоценностей, денежных средств, документов, ценных бумаг, произведений искусства и иных предметов, не изъятых из оборота на основании законодательства РФ или не запрещенных для хранения внутренними правилами банка. Такая деятельность среди банковских специалистов называется профессиональным термином «сейфинг», который пока еще не попал в словари русского языка.
Разновидностей оказания таких услуг существует довольно много, начиная от простого предоставления ячеек в пользование за определенную плату (аренда) и заканчивая предоставлением ячеек для наличных денежных расчетов при заключении сделок купли-продажи недвижимости (в этом случае банк выступает в качестве посредника — это, на наш взгляд, можно рассматривать как своеобразный аккредитив).
Право осуществления таких операций предоставляется банкам на основании п. 5 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 № 395-1 «О банках и банковской деятельности» и регулируется ст. 922 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Данная норма различает три вида хранения ценностей в индивидуальном банковском сейфе, различающихся между собой возможностью доступа к нему и ответственностью за сохранность его содержимого.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 922 ГК РФ клиенту может быть предоставлено право самому помещать ценности в сейф и изымать их оттуда. В этом случае банк контролирует действия клиента, так как несет ответственность за сохранность помещенных ценностей, если только не сможет доказать, что по условиям хранения доступ кого-либо к сейфу без ведома клиента был невозможен либо стал возможным вследствие непреодолимой силы.
Во втором случае банк принимает от клиента соответствующие ценности, а в обусловленный срок возвращает их клиенту, также неся полную ответственность за их сохранность (п. 2 ст. 922). В данном случае клиент не помещает и не извлекает ценности из сейфа, оставляя эту функцию банку. По факту передачи ценностей клиентом банку и обратно составляется акт приемки-передачи ценностей. Это называется ответственным хранением и регулируется положениями главы 47 ГК РФ.
В третьем случае клиент помещает и изымает ценности из сейфа без какого-либо контроля банка, который отвечает только за отсутствие доступа посторонних лиц к сейфу и не отвечает за сохранность содержимого сейфа (п. 4 ст. 922 ГК РФ). В этом случае к договору банка с клиентом применяются положения ГК РФ о договоре аренды.
Именно договором аренды чаще всего оформляются такие сделки, так как в этом случае банк несет ответственность лишь за отсутствие доступа посторонних лиц к помещению с сейфом, а не за его содержимое.
Порядок выставления счетов-фактур, заполнения книг покупок и продаж, декларации по НДС
Для работника банка, занимающегося вопросами налогообложения, «сейфинг» — это в первую очередь операция, не относящаяся к банковским, то есть она не освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) в соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ). Это просто оказание банком услуги по сдаче в аренду имущества.
Особенности обложения НДС операций по предоставлению сейфовых ячеек в аренду заключаются в их авансовой природе. Самым распространенным случаем является тот, при котором деньги за аренду ячейки банк получает от клиента сразу за весь предполагаемый срок аренды ячейки. При этом обычно предусматриваются возможности дальнейшей пролонгации договора на более длительный срок и досрочного прекращения аренды сейфовой ячейки, но в последнем случае арендная плата (согласно предусмотренному в договоре условию) обычно не возвращается, а единовременно списывается в доход банка.
Получение денег в счет предстоящего оказания услуги ведет к обязанности определения налоговой базы по НДС в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ. В пятидневный срок необходимо выставить два экземпляра так называемого авансового счета-фактуры, один из которых следует передать клиенту, а другой оставить у себя. Свой экземпляр счета-фактуры банк включает в книгу продаж и регистрирует в журнале исходящих счетов-фактур.
Гражданам, арендующим сейфовые ячейки, счета-фактуры не нужны, так как они не являются плательщиками НДС на основании п. 1 ст. 143 НК РФ. Поэтому в случаях аренды сейфовой ячейки физическими лицами имеет смысл выставлять счета-фактуры только в одном экземпляре, то есть только для банка.
Следует также отметить, что в графе 7 «Налоговая ставка (%)» авансового счета-фактуры необходимо указать применяемую по предварительной оплате в счет предстоящего оказания услуги в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ полученную расчетным методом налоговую ставку 18/118. Ведь согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, «к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки».
В сделке по аренде ячейки момент определения налоговой базы по НДС возникает у банка еще один раз «при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты» в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 154 НК РФ. В нашем случае это последний день квартала (Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 28.04.2007 № ШТ-6-03/360@ «О направлении письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость при оказании услуг по сдаче в аренду имущества»). Одновременно возникает обязанность в пятидневный срок выставить клиенту отгрузочный счет-фактуру на величину стоимости услуги, оказанной за квартал, и зарегистрировать его в книге продаж. То есть в течение пяти дней после окончания квартала работнику банка необходимо выставить счета-фактуры по всем сданным в аренду ячейкам, в том числе и по тем, у которых началась просрочка оплаты по договору, ведь услуга фактически продолжает оказываться до того момента, пока ячейку не вскроют принудительно работники банка.
Суммы по отгрузочным счетам-фактурам, оплата которых была произведена до начала аренды, банк может принять к вычету на основании п. 6 ст. 172 НК РФ. Но при этом следует помнить, что в счетах-фактурах по ячейкам с просрочкой оплаты принимать к вычету суммы, относящиеся к просрочке, нельзя, так как их оплата еще не производилась.
Заметим, что это единственный вид налогового вычета, который может использовать банк, применяющий п. 5 ст. 170 НК РФ. Для того чтобы осуществить этот вычет, авансовый счет-фактура регистрируется в книге покупок (см. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»), но не на сумму полученной по ней предоплаты, а на ту сумму, которая указана в отгрузочном счете-фактуре, то есть на стоимость фактически оказанных услуг за квартал.
Пример 1
Договор аренды ячейки заключен на 31 день в период с 20 марта 2009 года по 20 апреля 2009 года. Стоимость аренды по тарифу банка, включая НДС, составляет 20 рублей в день.
В этих условиях 20 марта 2009 года, то есть при получении оплаты в счет предстоящего оказания услуги, банк выставит счет-фактуру на всю сумму предоплаты, в котором сумма НДС будет составлять 94,58 рубля