Информационным поводом для статьи явилось очередное письмо Минфина России от 25 июля 2007 г . № 03-03-06/2/139, представляющее собой ответ на вопрос о порядке принятия к учету расходов по приобретению и внедрению программного продукта . Подобные письма , содержащие ответы упомянутого ведомства , не являются нормативными документами . Более того , представители министерства неоднократно подчеркивали , что они не могут применяться и по аналогии , т . е . в похожих ситуациях .
Тем не менее данные разъяснения Минфина России активно и охотно используются налоговыми органами для обоснования своей позиции (разумеется, в случаях, когда мнение финансистов не в пользу налогоплательщика). Кроме того, тексты подобных разъяснений до недавнего времени позволяли определить позицию министерства по тому или иному вопросу. Справедливости ради все-таки заметим, что позиция эта может меняться, нередко в течение одного календарного года и прямо на противоположную.
Вопрос о признании расходов по оплате исключительных и неисключительных прав на приобретаемые программные продукты длительное время остается спорным и дискутируемым. Прежде чем переходить к изложению авторской позиции по данному поводу, приведем мнение финансистов по конкретной ситуации.
Организация в своем запросе просила Минфин России разъяснить порядок принятия к налоговому учету расходов по приобретению лицензии на использование программного продукта по соглашению с правообладателем. Срок действия лицензии в соглашении не определен (что само по себе представляется несколько странным), а под лицензией понимается ограниченное, неисключительное и непередаваемое право на использование автоматизированной банковской системы и документации в авторизированном месте установки. Вопрос был задан более чем конкретно: произведенные расходы следует принимать к учету единовременно или распределять их и списывать в течение всего срока полезной эксплуатации приобретенного программного продукта?
Специалисты финансового ведомства при ответе привели две цитаты — из ст. 264 и 272 НК РФ. Сначала признается, что произведенные расходы (для целей налогообложения) являются прочими, а потом следует ссылка на абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ («… если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов»), на основании чего и делается вывод о необходимости распределения расходов на весь срок полезной эксплуатации приобретенного программного продукта.
При этом Минфин России как-то не заметил, что в той же ст. 272 НК РФ предыдущим абзацем п. 1
установлено буквально следующее: «Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок». И только если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Использование программного продукта не может считаться операцией по получению дохода (если, разумеется, этот продукт не передается по лицензионному договору). Расходы по использованию такого продукта, по существу, являются текущими, увеличивают себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в налоговом.
Таким образом, позицию Минфина России вряд ли можно считать обоснованной и корректной.
Теперь сформулируем собственную позицию по данному вопросу. При приобретении программного обеспечения могут возникать следующие ситуации.
- Передача исключительных прав с оплатой в виде регулярных платежей в течение всего срока действия лицензии или соглашения. В этом случае вопросов с отражением произведенных расходов, как правило, не возникает — в бухгалтерском и налоговом учете они отражаются в составе прочих затрат в суммах, равных суммам начисленных платежей. Оснований для оприходования таких прав в составе объектов нематериальных активов у покупателя не возникает хотя бы потому, что при подобной схеме расчетов первоначальная стоимость объекта сформирована быть не может.
- Передача исключительных прав с единовременной оплатой в момент передачи. В такой ситуации программный продукт обладает признаками нематериального актива и в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» (через счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»). Расходы по приобретению программного продукта принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету единовременно или в течение срока полезного использования. Определяющим фактором здесь является стоимость приобретенного продукта: если она (расходы по приобретению) не превышает 10 000 руб. (с 1 января 2008 г . — 20 000 руб.1 ), то в соответствии с нормами ст. 264 НК РФ понесенные расходы принимаются к налоговому учету единовременно в составе прочих. В бухгалтерском учете стоимость подобных объектов также может списываться на затраты единовременно — при условии, что первоначальная стоимость единицы имущества не превышает 20 000 руб.
Если же расходы по приобретению программного обеспечения превышают названные предельные величины, то полученный продукт следует учитывать в составе объектов нематериальных активов, а его стоимость списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) и принимать к налоговому учету посредством начисления амортизации. Срок полезного использования, как правило, определяется сроком действия лицензии на передачу исключительных прав. Если в лицензии не указан срок ее действия, для целей бухгалтерского учета он принимается на уровне 20 лет, для целей налогообложения — 10 лет (но в обоих случаях не более срока деятельности организации). - Приобретение неисключительных прав на использование программного обеспечения. В данном случае отсутствуют основания для отнесения приобретенного имущества к категории объектов не материальных активов, так как обязательным условием для такого отнесения является исключительность передаваемых прав. При этом общая сумма произведенных расходов значения не имеет. Другими словами, в общем случае затраты на приобретение подобных объектов должны рассматриваться наряду с оплатой информационных, консультационных и иных аналогичных услуг, но не как приобретение амортизируемого имущества (или внеоборотных активов). То обстоятельство, что приобретение неисключительных прав не является покупкой амортизируемого имущества, по нашему мнению, делает неправомерным использование применительно к полученным активам термина «срок полезного использования» (или эксплуатации).
Программный продукт , передача прав на который оплачивается сразу , обладает признаками нематериального актива и расходы на его приобретение принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету единовременно или в течение срока полезного использования.
Тем не менее налоговым законодательством и документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета хозяйствующим субъектам предоставлено право распределять понесенные расходы на несколько отчетных (или отчетных и налоговых) периодов. В бухгалтерском учете это может быть сделано посредством их списания в состав расходов будущих периодов (в дебет счета 97), в налоговом учете — включением соответствующих групп затрат в состав прямых расходов (т.е. в данном случае Минфин России должен был бы ссылаться на нормы ст. 319, а не 272 НК РФ).
Но дело в следующем: чтобы такое списание могло считаться правомерным, в учетной политике (для целей бухгалтерского учета и налогообложения) должны быть указаны не только виды расходов, учитываемых подобным образом, но и порядок определения периода, в течение которого расходы могут быть приняты к бухгалтерскому и налоговому учету. Вывод может показаться несколько неожиданным и даже парадоксальным, но он основан на требованиях налогового и бухгалтерского законодательства: если при формировании учетной политики организации не был предусмотрен особый порядок списания подобных расходов (в бухгалтерском учете) или их отнесения в состав прямых расходов (для целей налогообложения), то у организации не имеется оснований для распределения понесенных затрат на несколько периодов — все расходы должны быть приняты к учету единовременно.
В заключение считаем необходимым еще раз подчеркнуть, что изложенная позиция является мнением автора по данному вопросу, но оно основано исключительно на сопоставлении норм и требований бухгалтерского и налогового законодательства.
1 Соответствующие изменения в главу 25 НК РФ внесены Федеральным законом от 24 июля 2007 г . № 216-ФЗ.