Участие банков в различных некоммерческих ассоциациях, платежных системах, иных институтах, позволяющих банкам более эффективно осуществлять свою деятельность и отстаивать свои интересы, может быть бесплатным, но чаще сопровождается членскими взносами. Постараемся ответить на вопросы о налогообложении членских взносов, вносимых банками в обязательном порядке.
За участие в некоторых ассоциациях, объединениях и иных аналогичных структурах банкам нередко приходится уплачивать членские взносы. Но такое участие бывает совершенно необходимым. При этом возникает вопрос о возможности отнесения членских взносов банков к расходам для целей налогообложения прибыли. Рассмотрим несколько примеров участия банков в некоммерческих организациях для более полного и аргументированного анализа складывающейся ситуации.
Российская национальная ассоциация членов СВИФТ
Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication (Сообщество всемирных межбанковских финансовых телекоммуникаций, далее — SWIFT или Сообщество) — международная межбанковская система передачи информации и совершения платежей.
Компания SWIFT является резидентом Бельгии. Процесс подключения финансовой организации к сети SWIFT состоит из двух стадий:
- вступление в члены Сообщества SWIFT SCRL (оформление пакета документов и отправка его в SWIFT);
- создание в организации аппаратно-программного комплекса SWIFT и его непосредственное подключение к системе SWIFT.
Согласно Уставу SWIFT в каждой стране, представленной в Сообществе, создаются Национальная группа членов SWIFT и Группа пользователей SWIFT, объединяющая всех пользователей этой сети. В Российской Федерации организацией, представляющей интересы обеих групп и действующей от их имени, является Российская национальная ассоциация членов SWIFT (далее — Ассоциация Россвифт), которая была создана в мае 1994 года и является негосударственной и некоммерческой организацией.
В соответствии с положениями ст. 121 ГК РФ коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций, являющихся некоммерческими организациями. Члены ассоциации сохраняют свою самостоятельность и права юридического лица.
Основные направления деятельности Ассоциации Россвифт:
- координация деятельности российских пользователей SWIFT и оказание им правовой, организационной, консультативной и иной помощи; защита их прав и интересов в государственных органах Российской Федерации, оказание им помощи в целях повышения эффективности их деятельности;
- осуществление сотрудничества с Советом директоров и администрацией SWIFT по вопросам планирования и развития SWIFT в Российской Федерации; проверка соответствия российских пользователей критериям, выработанным Ассоциацией Россвифт, исходя из решений Совета директоров и администрации SWIFT;
- представление от имени российских финансовых организаций — членов SWIFT кандидатуры в Совет директоров SWIFT, а также рекомендация специалистов для работы в рабочих группах и других органах SWIFT;
- информирование российских пользователей SWIFT о решениях органов власти и управления, налоговых органов и прочих организаций по вопросам, имеющим отношение к деятельности SWIFT в Российской Федерации;
- формирование рабочих групп для решения конкретных задач Ассоциации Россвифт в интересах ее членов; руководство деятельностью Группы пользователей SWIFT Российской Федерации, обеспечение деятельности групп пользователей интерфейсов и рабочих групп по разработке стандартов;
- осуществление ввоза на территорию Российской Федерации криптографического оборудования для подключения к сети SWIFT и организация замены неисправного оборудования;
- организация обучения персонала и подготовка документации, включая рекомендации по использованию сети SWIFT для осуществления рублевых платежей и перевод «Руководства пользователей SWIFT» на русский язык;
- организация собраний, конференций, семинаров, участие в проведении выставок.
Справедливо возникает вопрос: является ли членство в Ассоциации Россвифт обязательным условием для получения доступа и использования сети SWIFT?
Такой вопрос закономерен, ведь в силу подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.
Необходимо отметить и то, что в соответствии с подп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками — плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком — плательщиком таких взносов указанной деятельности, также относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Из приведенных положений подп. 30 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что взносы, непосредственно уплачиваемые банком при вступлении в члены Сообщества SWIFT SCRL, включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в полном объеме.
Каковы же налоговые аспекты и последствия уплаты других взносов — в Ассоциацию Россвифт, которые являются обязательным условием членства банка в этой Ассоциации?
Отметим сразу, что существует арбитражная практика, подтверждающая правомерность отнесения уплаченных членских взносов в Ассоциацию Россвифт к расходам. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 № А56-15769/2006 суд обосновывал свою позицию тем, что без участия в Ассоциации Россвифт осуществление международных расчетов и пользование системой SWIFT невозможно.
Позиция суда основывается на следующем. В соответствии с п. 40 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подп. 29 и 30 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, из числа расходов в виде целевых отчислений, учитываемых при определении налоговой базы, в состав расходов на производство и реализацию включаются взносы (вклады и иные обязательные платежи) в некоммерческие российские и международные организации, построенные по принципу обязательности отчислений денежных средств, как необходимое условие осуществления деятельности налогоплательщика, а также оказания ему соответствующих услуг в профессиональной деятельности. При этом налогоплательщик как плательщик указанных взносов должен документально обосновать экономическую необходимость и оправданность произведенных затрат в целях получения дохода.
Согласно ст. 1 своего Устава Ассоциация Россвифт является негосударственной и некоммерческой организацией, объединяющей всех пользователей SWIFT Российской Федерации и другие организации, деятельность которых связана с обеспечением функционирования SWIFT.
Из ст. 4 Устава Ассоциации Россвифт видно, что ее членами являются все пользователи SWIFT Российской Федерации. Пользователь SWIFT становится членом Ассоциации Россвифт с момента вступления в SWIFT.
Как следует из п. 1 ст. 845 ГК РФ, по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету.
Согласно п. 2 ст. 846 ГК РФ банк обязан заключить договор банковского счета с клиентом, обратившимся с предложением открыть счет на объявленных банком для открытия счетов данного вида условиях, соответствующих требованиям, предусмотренным законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами.
Проведение операций по счетам клиентов в системе международных расчетов возможно только в случае, если банк является пользователем сети SWIFT. То есть в данном случае участие в некоммерческой организации является условием для осуществления деятельности банка. Своевременная уплата взносов является условием для нахождения банка в Ассоциации Россвифт. Следовательно, расходы на уплату взносов подпадают под расходы, указанные в подп. 29 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На наш взгляд, нельзя согласиться с тем, что позиция ФАС Северо-Западного округа, выраженная в Постановлении от 14.05.2007 № А56-15769/2006, является бесспорной, так как в процессе практической деятельности известно, что подключиться к сети SWIFT и пользоваться данной системой возможно и без членства в Ассоциации Россвифт.
В свою очередь нам бы хотелось обратить внимание на следующее. В соответствии с Основными направлениями деятельности Ассоциации Россвифт, одним из приоритетных направлений деятельности является осуществление ввоза на территорию Российской Федерации криптографического оборудования для подключения к сети SWIFT и организация замены неисправного оборудования. Указанное оборудование необходимо для обеспечения конфиденциальности и предотвращения несанкционированного доступа к передаваемой информации, что является непременным условием передачи информации и совершения платежей.
В соответствии с действующим законодательством ввоз, распространение и использование шифровального оборудования иностранного производства на территории Российской Федерации контролируется федеральными органами исполнительной власти.
Ассоциация Россвифт, по соглашению с Сообществом SWIFT, организует централизованный ввоз в Россию шифровальных средств (SCR, BCR, VPN-box, SNL), предназначенных для защиты информации в системе международного электронного финансового документооборота SWIFT. В соответствии с требованиями лицензирующего органа Ассоциация Россвифт ведет поэкземплярный учет шифровальных средств, используемых в системе SWIFT, и осуществляет контроль за их перемещением на территории Российской Федерации. Деятельность пользователей SWIFT с шифровальными средствами на территории Российской Федерации подлежит лицензированию. Использование этих средств регулируется Федеральным законом от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности». Порядок лицензирования и основные требования к соискателю лицензий со стороны лицензирующего органа определены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2007 № 957, а Федеральным законом от 30.06.2003 № 86-ФЗ и Указом Президента РФ от 11.08.2003 № 960 функции лицензирующего органа на право осуществления видов деятельности, связанных с шифровальными средствами, отнесены к компетенции ФСБ России.
Использование системы SWIFT без криптографического оборудования является не только нецелесообразным, но и опасным для пользователей ввиду возможности несанкционированного доступа третьих лиц к финансовой информации и информации о платежах. А вот получение, установку и обслуживание аутентичного криптографического оборудования для SWIFT российский банк не может осуществить без участия в Ассоциации Россвифт.
Таким образом, можно доказать необходимость участия банка в Ассоциации Россвифт, а соответственно, и необходимость уплаты членских взносов. Следовательно, указанные затраты можно учесть в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Московская международная валютная ассоциация
Московская международная валютная ассоциация (далее — ММВА или Ассоциация) была учреждена в 1999 году по инициативе ряда ведущих банков. В настоящее время членами Ассоциации являются около 100 организаций. Среди них банк «Авангард», Банк Москвы, ОТП Банк, «Петрокоммерц», Райффайзенбанк, «УралСиб».
Ассоциация ведет активную законотворческую и публичную деятельность, защищая интересы банковского сообщества в вопросах, касающихся режима проведения операций на финансовых рынках и банковской деятельности в целом. За время своего существования ММВА во взаимодействии с другими профессиональными объединениями удалось добиться принятия целого ряда важных решений в области банковского, налогового и валютного законодательства.
Ассоциация регулярно проводит различные банковские форумы и научно-практические конференции, способствуя тем самым укреплению партнерских связей между кредитными организациями России и ближнего зарубежья, проводит консультирование.
Значимое место в работе Ассоциации занимает обучение, подготовка и сертификация банковских дилеров в рамках различных проектов. В частности, начиная с 2007 года, Ассоциация осуществляет профессиональную аттестацию специалистов российского валютно-денежного рынка по программе ММВА/MICA FX&MM Dealing Certificate с выдачей успешно сдавшим экзамен дилерам соответствующих сертификатов.
Важной сферой деятельности ММВА является внедрение и развитие новых информационных технологий и продуктов. В частности, под эгидой Ассоциации успешно функционирует уникальная электронная система межбанковского рынка финансовых инструментов — система DELTA. Эта система позволяет ее участникам осуществлять в автоматизированном режиме прямые двусторонние операции по покупке-продаже финансовых активов.
Технологическая основа системы — оригинальное программное обеспечение на базе Интернета (без открытия веб-сайта и HTML-страниц). Котировки межбанковских кредитов присутствуют в системе в течение всего рабочего дня. В пиковое время очередь заявок формируют свыше 100 твердых, то есть не требующих дополнительного подтверждения, цен. Размер заключаемых сделок — от минимального лота в 1 млн. рублей до лота в 1 млрд. рублей. В системе ежедневно заключается 350–400 сделок совокупным объемом до 20 млрд. рублей. Услугами DELTA в настоящее время пользуются около 250 банков, и число их постоянно растет. В торгах участвуют как московские, так и региональные банки из Сибири, Урала, Поволжья, Центра, Юга и Северо-Запада России. В последнее время к системе все активнее подключаются банки «первого круга», а также так называемые банки-нерезиденты. Запущенная в феврале 2008 года в DELTA система индексов RIBOR (от англ. Rouble Interbank Overnight Rate), то есть средневзвешенных значений процентной ставки по сделкам, заключенным в системе в течение операционного дня, становится важнейшим ориентиром для всех участников финансового рынка.
Участники Ассоциации освобождены от взимания каких-либо комиссионных сборов и платы за пользование терминалами DELTA. Установка программного продукта производится для них также бесплатно.
На сервере DELTA-FOREX, обслуживающем конверсионные операции, наряду с твердыми заявками банк может выставлять и мягкие котировки.
В системе DELTA с банками работает персональный менеджер, который не только даст консультации по рынку, но и помогает завязать тесные отношения с новыми контрагентами. Участие в Ассоциации способствует установлению долгосрочных деловых контактов с банками России, ближнего и дальнего зарубежья, создает новые возможности по расширению круга потенциальных партнеров и клиентов.
Естественно, участие в ММВА в рамках лоббистских мероприятий и установления деловых контактов не является аргументом для признания членских взносов расходами для целей налогообложения.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, членские взносы могут быть признаны расходами только при соблюдении требований ст. 252 НК РФ. Обратим внимание на систему DELTA. По своей сущности DELTA — это «электронный брокер» для заключения сделок на рынке межбанковских кредитов. Расходы на осуществление в автоматизированном режиме прямых двусторонних операций по покупке-продаже финансовых активов безусловно учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Логичен вопрос: может ли банк, не являясь членом ММВА, пользоваться системой DELTA? Ответ простой — может. Ведь использование этой системы предусмотрено независимо от участия в ММВА, является платным и расходы по использованию такой системы учитываются банками в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Обратим внимание на следующее: в соответствии с правилами ММВА ее члены освобождены от платежей за пользование системой DELTA, следовательно, за счет членских взносов в данную ассоциацию банк — член ММВА получает бесплатный доступ к данной системе.
По нашему мнению, затраты банка по уплате членских взносов в ММВА могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли в следующем случае.
Можно для подтверждения и более убедительной аргументации целесообразности уплаты членских взносов в ММВА провести сравнение сумм, направляемых на уплату непосредственно членских взносов в ММВА, и тех сумм, которые уплачивают за пользование системой DELTA банки, не являющиеся членами ММВА. Если сумма платежей за использование системы DELTA для банка, не являющегося членом ММВА, превышает сумму членских взносов за участие в ММВА, то у банка — участника ММВА, по нашему мнению, возникает возможность абсолютно обоснованно отнести затраты по уплате членских взносов на расходы для целей налогообложения.