В предыдущих статьях мы подробно обсуждали активы компании и то, как выбранные методы учета влияют на финансовые результаты. Теперь перейдем к тому компоненту, который непосредственно определяет прибыль (хотя в некоторых случаях бывают и убытки), а именно к выручке компании.
Отгружая, начисляй
В Международных стандартах финансовой отчетности порядок учета выручки от конкретных видов сделок и событий и момент признания выручки описываются в IAS 18 «Выручка», в российском учете этому посвящено Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденное приказом Минфина №32н от 6 мая 1999 года. В документах этот показатель называется по-разному: «валовой доход компании», «выручка от реализации или выручка от продаж», в ПБУ 9/99 он именуется «доходами от обычных видов деятельности». В данной статье мы будем использовать термин IAS 18 – «выручка».
Когда речь идет о выручке, часто возникает вопрос, как она определяется – «по оплате» или «по отгрузке». В соответствии с ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете выручка признается по методу начисления, то есть если величина поступлений (деньги, иные активы) покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к учету, рассчитывается как сумма поступлений и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением) при соблюдении следующих условий:
- имеется право на получение этой выручки;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что произойдет увеличение экономических выгод (другими словами, будет получена прибыль);
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Как видим, в ПБУ не фигурируют учет выручки «по оплате» и учет «по отгрузке». Эти понятия встречаются в налоговом учете. Опять приходится констатировать расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, а также ту путаницу, которую они порождают. В данном случае путаница к тому же усиливается еще и тем, что в налоговом учете для различных видов налогов применяется свой порядок учета выручки (для НДС – один, а по налогу на прибыль – другой).
Термины «по оплате» и «по отгрузке» относятся к учету выручки при расчете НДС в бюджет. Преимущество использования учета выручки «по отгрузке» для предприятия следующее: в этом случае не будет различий при расчете НДС между бухгалтерским и налоговым учетом. Но, с другой стороны, если учет ведется «по оплате», то предприятие заплатит НДС в бюджет только после того, как получит деньги от покупателя. Приходится выбирать: либо платить НДС в бюджет из собственных средств, не дожидаясь реальных поступлений от покупателей, но при этом не будет расхождений между налоговым и бухгалтерским учетом, либо платить НДС, когда он действительно получен от покупателей, но при этом будут различия в налоговом и бухгалтерском учете. Не беремся утверждать, но, похоже, когда предприятием в качестве элемента учетной политики в целях налогообложения выбран метод учета выручки «по отгрузке», за этим кроется всего лишь лень главного бухгалтера вести раздельный учет.
C принятием главы 25 Налогового кодекса (НК) «Налог на прибыль организаций» учет выручки еще больше усложнился, так как для расчета налога на прибыль выручка может быть определена либо по методу начисления, либо с применением кассового метода. Но, в соответствии со статьей 273 того же НК, применить кассовый метод могут исключительно те предприятия, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн рублей за каждый квартал.
Следовательно, предприятие с оборотом свыше 4 млн рублей в год не может применить при расчете налога на прибыль кассовый метод учета доходов.
Итак, для расчета НДС применяется один метод, для расчета налога на прибыль – другой, а бухгалтерский учет ведется отдельно. Все чаще и чаще мы слышим о переходе на Международные стандарты финансовой отчетности, но такой переход немыслим без избавления от существующих нагромождений в нормативных документах — иначе он будет напоминать реставрацию фасада на развалинах…
|
За счет начислений предполагаемого дохода можно в первый год завысить свою прибыль, а на следующий год – уменьшить |
Хитрости с предполагаемым доходом
А теперь вернемся к Международным стандартам и рассмотрим, чем может быть интересен с точки зрения регулирования прибыли компании учет выручки в соответствии с IAS 18. С этой целью мы проанализируем лишь один из сюжетов, а именно – учет процентов и лицензионных платежей в соответствии с IAS 18, который, кстати, не предусматривает любимого в России метода учета «по оплате». Сразу заметим, что мы заведомо оставляем в стороне случаи, когда документы на оказанные услуги или переданный товар просто почему-то исчезают, так как сокрытие доходов – это уже не планирование прибыли, а преступление.
Начнем с того, что выручка от использования второй стороной активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, в соответствии с IAS 18.29 признается, если есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию и сумма выручки может быть надежно определена. Проценты, согласно IAS 18.30(а), признаются пропорционально временной основе, учитывающей реальный доход на актив. Лицензионные платежи, в соответствии с IAS 18.30(b), признаются по методу начисления. Однако если есть неопределенность по поводу получения суммы, уже включенной в выручку, то в соответствии с IAS 18.34 недополученная сумма считается расходом, а не корректирует первоначальную сумму признанной выручки.
Таким образом, получается, что компания за счет начислений предполагаемого дохода в первый год может завысить свою прибыль, а на следующий год – уменьшить.
Три года из жизни двух компаний
Рассмотрим пример.
Компании А и В – конкуренты и занимаются созданием программного обеспечения для компьютерных систем. В отчетном году обе фирмы разработали новые программные продукты. В текущий период времени компании понесли убытки в 500 000 долларов за счет расходов на рекламу и маркетинговые исследования для продвижения на рынке нового программного обеспечения (лицензионных соглашений).
Обе компании планируют покрыть понесенные убытки в следующем году.
Компания В для того, чтобы в отчетном году не показывать, что продажи нового программного продукта принесли ей убытки, заключает лицензионное соглашение с дружественной ей компанией С. По этому соглашению компания С должна выплачивать компании В лицензионные платежи:
- 1-й год – 600 000 долларов;
- 2-й год – 150 000 долларов;
- 3-й год -150 000 долларов.
В первый год компания В начисляет лицензионные платежи, однако денежные средства по лицензионному соглашению компания С не выплатила. На следующий год объем продаж у компаний А и В возрос, при этом выручка от продаж смогла покрыть лишь все понесенные расходы на новый проект. Компания С по лицензионному соглашению денежные средства также не перевела, но компания В продолжает начислять доход.
На третий год прибыль компаний А и В от продаж новых продуктов составила 700 000 долларов. Компания С по лицензионному соглашению денежные средства не перечислила.
Так как компания С не выполнила своих обязательств, то на третий год компания В в соответствии с IAS 18.34 на сумму недополученных лицензионных платежей за два года признает в качестве расхода 600 000 + 150 000 = 750 000 долларов.
Сравним финансовые результаты компаний А и В за эти три года. Для расчетов предположим, что Выручка от продаж лицензий на программные продукты составила:
- 1-й год – 350 000 долларов;
- 2-й год -1 415 000 долларов;
- 3-й год -1 600 000 долларов.
Себестоимость продаж:
- 1-й год – 550 000 долларов;
- 2-й год – 400 000 долларов;
- 3-й год – 300 000 долларов.
Ежегодная амортизация – 100 000 долларов.
Ежегодные административные расходы – 200 000 долларов.
Определим валовую прибыль от продаж, прибыль до налогообложения и чистую прибыль за каждый год.
Для компании А валовая прибыль будет рассчитываться следующим образом:
валовая прибыль = продажи – себестоимость.
Валовая прибыль компании А за первый год составила:
350 000 – 550 000 = -200 000 долларов (убыток).
Для компании В валовая прибыль будет определяться с учетом начисленного дохода по лицензионному соглашению с компанией С:
валовая прибыль = продажи + начисленный доход от компании С – себестоимость.
Валовая прибыль компании В за первый год составила:
350 000 + 600 000 – 550 000 = 400 000 долларов.
Прибыль до налогообложения и чистая прибыль у компаний А и В определяется одинаково:
прибыль до налогообложения = валовая прибыль – амортизация – административные расходы.
Для расчетов предположим, что налог на прибыль составляет 30%, тогда чистая прибыль = прибыль до налогообложения – налог на прибыль.
В результате за первый год компания А получила не прибыль до налогообложения, а убыток, равный:
-200 000 – 100 000 – 200 000 = -500 000 долларов.
У компании В за первый год прибыль до налогообложения составила:
400 000 – 100 000 – 200 000 = 100 000 долларов.
Чистая прибыль компании В за первый год:
100 000 – 100 000 x 30% = 70 000 долларов.
Как видно из расчетов, дополнительный начисленный доход от лицензионного соглашения с компанией С позволил компании В за первый год показать в своей отчетности чистую прибыль в размере 70 000 долларов, а не убыток, как у компании А.
Но продолжим расчеты и сравним финансовые показатели компаний А и В за второй и третий годы.
Валовая прибыль за второй год у компании А следующая:
1 415 000 – 400 000 = 1 015 000 долларов.
Компания В так же, как и в первый год, производит начисление дохода по договору с компанией С, и валовая прибыль соответственно будет выше, чем у компании А:
1 415 000 + 150 000 — 400 000 = 1 165 000 долларов.
Определим прибыль до налогообложения и чистую прибыль за второй год.
Прибыль до налогообложения компании А за второй год:
1 015 000 – 100 000 – 200 000 = 715 000 долларов.
Чистая прибыль компании А за второй год:
715 000 – 715 000 x 30% = 500 500 долларов.
Прибыль до налогообложения компании В за второй год:
1 165 000 – 100 000 – 200 000 = 865 000 долларов.
Чистая прибыль компании В за второй год:
865 000 – 865 000 x 30% = 605 500 долларов.
И наконец, рассчитаем финансовые показатели за третий год, когда компания В перестает начислять доход по договору с компанией С и включает в расход недополученные ранее лицензионные платежи.
Валовая прибыль за третий год у компаний А и В будет одинаковой:
1 600 000 – 300 000 = 1 300 000 долларов.
Прибыль до налогообложения за третий год у компании А будет следующей:
1 300 000 – 100 000 – 200 000 = 1 000 000 долларов.
Чистая прибыль компании А за третий год:
1 000 000 – 1 000 000 x 30% = 700 000 долларов.
У компании В прибыль до налогообложения будет уменьшена на величину дополнительного расхода, связанного с недополученными ранее лицензионными платежами по договору с компанией С, а именно 600 000 долларов за первый год и 150 000 долларов за второй год.
Таким образом, прибыль до налогообложения компании В:
1 300 000 – 100 000 – 200 000 – 750 000 = 250 000 долларов.
Чистая прибыль компании В за третий год:
250 000 – 250 000 x 30% = 175 000 долларов.
Сравнение чистой прибыли компаний А и В за три года представлены в таблице.
| Чистая прибыль компаний А и В за три года | ||
| Компания А | Компания B | |
| Чистая прибыль за первый год | -500 000 (убыток) | 70 000 |
| Чистая прибыль за второй год | 500 500 | 605 500 |
| Чистая прибыль за третий год | 700 000 | 175 000 |
| Итого чистая прибыль за три года | 700 500 | 850 500 |
|
Приукрасив свою отчетность, компания может ввести в заблуждение инвесторов и привлечь больше инвестиционных ресурсов |
Высокие бухгалтерские технологии.
Как видим, компания В за счет заключения лицензионного соглашения и начисления по нему лицензионных платежей в первый год приукрасила свою отчетность, увеличив прибыль, однако выплат по этому лицензионному соглашению не было. Кроме этого, компания В смогла получить больше чистой прибыли, чем компания А, из-за того, что компания А направляла на покрытие убытков чистую прибыль (за минусом налога на прибыль), а компания В уменьшала прибыль до налогообложения.
Таким образом, приукрасив свою отчетность, компания В может ввести в заблуждение инвесторов, оперируя тем, что ее новый программный продукт приносит прибыль уже с первого года, и он более популярен, чем программный продукт компании А. Следовательно, компания В сможет привлечь больше инвестиционных ресурсов, чем компания А.
Если говорить о реальной жизни, то можно вспомнить о том, как еще недавно американский фондовый рынок просто кипел от инвестиционного бума, вызванного высокотехнологическими компаниями-однодневками. Эти компании, как голодные пираньи, буквально потрошили кошельки доверчивых инвесторов, поверивших фондовым аналитикам, которые сообщали о небывалых финансовых показателях, связанных с продвижением новых информационных технологий. Арсенал уловок фондовых мошенников был достаточно широк: от липовых эксклюзивных контрактов на распространение новых технологий до банальных афер с подставными офшорными клиентами. Естественно, что когда наступил «момент истины», фондовый рынок неизбежно «сдулся». И многие из тех аналитиков, кто с серьезным видом предрекал переворот в жизни массового потребителя с приходом «новомодных фенечек», теперь привлечены к суду обманутыми в своих надеждах разъяренными инвесторами, потерявшими деньги. Причем, похоже, потерявшими их навсегда: компании-вундеркинды обанкротились, а деньги «просвещенных» инвесторов перебрались в теплые края вместе с «гениальными» управляющими.
Заметим, что не только компании-однодневки, но и гранды американского информационного бизнеса использовали для манипулирования своей отчетностью те же самые уловки. Впрочем, во избежание нежелательных недоразумений, как всегда, заявляем, что это — всего лишь наша гипотеза…