С уверенностью можно сказать, что Россия все глубже продвигается на международные рынки капитала. Иностранные рейтинговые агентства четко следят как за изменениями, происходящими в стране, так и за деятельностью отдельных компаний; инвесторы (и частные, и институциональные) заинтересованы вкладывать деньги на динамично растущем рынке. Основным условием привлечения западных кредитов является наличие проаудированной отчетности компании, составленной в соответствии с требованиями МСФО или GAAP США.
Применяя данные стандарты, нужно принимать во внимание концепцию справедливой стоимости с учетом компонентов страновых рисков, рисков компании, отраслей в целом и все возрастающего значения влияния менеджмента на оценку активов и обязательств компании.
Профессиональные суждения финансовых бухгалтеров и аудиторов уже не являются истиной в последней инстанции, имя компании не гарантирует качество предоставляемой финансовой информации. От менеджеров компании и внешнего аудитора требуются большие усилия при проверке отчетности. У менеджеров и аудиторов компании неизбежно возникает вопрос: как быть, когда в отчетности помимо реальных данных присутствует огромное число «виртуальных» корректировок, вследствие чего суждения отдельных бухгалтеров, аудиторов или консультантов оказывают существенное влияние на финансовый результат деятельности компании и показатели, рассчитываемые по данным отчетности инвесторами и аналитиками?
По мнению большинства аналитиков, в странах с гиперинфляционной экономикой в условиях перехода от государственной к частной собственности требуется специальный подход к «виртуальным» корректировкам, и необходим высокий уровень подготовки всех менеджеров компании. Поэтому ток актуальны вопросы достоверности, полноты и точности финансовой отчетности, которая позволила бы инвестиционным компаниям и банкам наиболее верно спрогнозировать свое развитие, оценить риски и возможные потери в будущем. По мнению г-на Дункана Синьора из Европейского банка реконструкции и развития, «для инвесторов финансовая отчетность, раскрывающая достоверную и точную информацию о хозяйственной деятельности предприятия, представляет, без сомнения, исключительную важность»«.
Российские компании все чаще выступают в качестве заемщиков на рынке международных кредитов. Для кредитора достоверная финансовая отчетность – это наиболее точный и доступный способ определить степень ликвидности, надежности и устойчивости таких компаний.
В связи с этим авторам данной статьи хотелось бы отметить важность применения МСА 500 »Аудиторские доказательства« как при проведении аудита финансовой отчетности, так и при ее подготовке.
Аудиторские доказательства (информация, полученная аудитором при формулировании выводов, на которых базируется его мнение) нужно строить по данным первичных документов, бухгалтерским записям (лежащим в основе финансовой отчетности), а также на подтверждающей информации, полученной из других источников. При этом необходимо четко и правильно оценивать по разным элементам отчетности факты хозяйственной деятельности, а главное – прибыльность (убыточность) компании.
При формулировании выводов аудитор должен применять тесты контроля в отношении компании-клиента и функционирования ее системы бухгалтерского учета. При проверке необходимо проводить процедуры по существу но предмет обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, включающие:
- детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов;
- аналитические процедуры.
Аудиторские доказательство должны быть достаточными и надлежащими. Под достаточностью следует понимать количественную меру аудиторских доказательств; надлежащий характер является их качественной мерой, мерой их уместности по отношению к конкретной предпосылке и ее надежности. Как правило, необходимо полагаться на аудиторские доказательства, которые по своему характеру являются скорее убеждающими, нежели исчерпывающими. Вследствие этого аудитор зачастую собирает из разных источников аудиторские доказательства неодинакового характера с тем, чтобы подтвердить одну и ту же предпосылку. Например, нахождение одной или нескольких логических ошибок (т.е. неправильно сформированной информации) в большом массиве данных может убедить аудитора в том, что вся информация недостоверна, причем речь не идет об исчерпывающей уверенности.
Особо отметим важность небухгалтерских источников информации для получения убеждающих доказательств достоверности или недостоверности финансовой отчетности, а также благонадежности менеджеров компании. Например, аудитор, проверивший правильно оформленные финансовые документы, подтверждающие совершение операций конвертации иностранной валюты по курсам существенно ниже рыночных, не видит в них искажений с формальной точки зрения. Однако, действуя прежде всего в интересах собственника компании, аудитор должен поставить под сомнение и надлежащим образом изучить все операции, которые могут принести личную выгоду менеджерам компании в ущерб интересам ее собственников.
Квалифицированный аудитор проанализирует детально условия возникновения и величину курсовых разниц, особенно по операциям рациям, осуществляемым менеджерами компании. Так, помещение валютной выручки на рублевый депозит или ее снятие с депозита и перевод в валюту в банке по заниженному курсу рубля (субъективные факты для вынесения подобного суждения »добывает« аудитор) приводят к финансовым потерям для компании. Если при этом менеджеры соблюдали личные интересы, собственник может сделать соответствующие организационные выводы относительно назначенного им руководства компании.
Данные факты, не влияющие на достоверность финансовой отчетности, должны быть отражены в аудиторском отчете собственнику компании.
В пункте 9 МСА 500 перечислены факторы обеспечения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств:
- аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска как но уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов или классов операций;
- оценка характера систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также риска средств контроля;
- существенность проверяемой статьи;
- опыт, приобретенный во время проведения предшествующего аудита;
- результаты аудиторских процедур, включая выявление мошенничества или ошибок, которые можно было обнаружить;
- источник и достоверность имеющейся информации.
По мнению авторов, в случае, когда речь идет о международной отчетности компании, достоверность финансовой информации всегда может быть поставлена под сомнение квалифицированным специалистом. При применении МСФО для подготовки международной финансовой отчетности на основе российской бухгалтерской отчетности большое значение имеют корректировки финансовой отчетности. Часть таких корректировок, оказывающих прямое влияние на конечные финансовые показатели деятельности компании, делается с учетом субъективного суждения бухгалтеров, консультантов и аудиторов. Это может привести к тому, что квалифицированные специалисты разойдутся во мнениях.
Как считают авторы данной статьи, все корректировки финансовой отчетности можно разбить на две категории (см. таблицу).
| Примерный перечень статей отчетности | Реальная корректировка | »Виртуальная« корректировка | |
| 1 | Приобретение основных средств | + | |
| 2 | Приобретение материалов | + | |
| 3 | Выплата заработной платы | + | |
| 4 | Дивиденды | + | |
| 5 | Переоценка основных средств | + | |
| 6 | Инфлирование активов | + | |
| 7 | Тест на обесценение активов | + | |
| 8 | Амортизируемая оценочная стоимость финансовых инструментов | + | |
| 9 | Отложенные налоговые обязательства | + | |
| 10 | Создание резервов | + |
Реальными считаются корректировки, которые сделаны на основе фактических данных о фактически понесенных затратах. Ответственность за эти корректировки (и данные, сформированные на их основе несут менеджеры компании.
»Виртуальными« называются корректировки, которые сделаны с учетом профессионального суждения менеджеров и бухгалтеров компании. Зачастую в отсутствие квалифицированных специалистов в штате компания может осуществлять названные корректировки с помощью независимых экспертов-консультантов.
Достоверность подобных корректировок нельзя фактически подтвердить, поскольку они делаются не по объективным стоимостным (затратным) эталонам. Примером может служить корректировка стоимости некоторых специфических объектов основных средств. Ток, факторами неточной оценки плотины являются приблизительные расчеты срока ее эксплуатации, будущих доходов и расходов. Консультант и менеджер должны точно соотнести величину бухгалтерской стоимости плотины с прогнозируемыми денежными потоками от его эксплуатации в течение срока полезного использования. Знание конъюнктуры, тенденций, основанных на достоверных донных, изменения законодательства, а также техническая оценка объекта должны дать эксперту базу для »виртуальной« корректировки.
Таким образом, ответственность за эти корректировки в большей степени должен нести эксперт-консультант, а задача менеджеров заключается в выборе эксперта должной квалификации. Желательно, чтобы независимый консультант формально выступал самостоятельной стороной при составлении отчетности.
Что касается аудитора компании, то в его функции входит проверка осуществления рассмотренных процедур. Если процедуры не выполнены, аудитор должен сформулировать и проанализировать проблему, а также предложить менеджерам и бухгалтеру необходимую корректировку. Очевидно, что аудитор несет ответственность за свое мнение относительно всей отчетности компании, поэтому ему следует должным образом проверять как реальные, так и »виртуальные« корректировки. Напомним, что для вынесения квалифицированного мнения аудитор должен руководствоваться доказательствами, которые должны быть в большей степени убеждающими, нежели исчерпывающими. В этом, по мнению авторов, разница между аудитом »в историческом« смысле (проверкой фактических данных) и высказыванием уверенности в том, что отчетность достоверна (с соответствующей ответственностью за »виртуальные« корректировки).
Для эффективной работы механизма юридической ответственности аудиторов отчетности, составленной согласно МСФО, нужен нормативно-правовой акт, закрепляющий обязанность компаний составлять международную отчетность. В этом акте должна быть четко обрисована разница между понятиями »аудит« (»audit«) и »подтверждение достоверности отчетности« (»assurance"). По мнению авторов, при проверке отчетности, составленной согласно МСФО, речь идет прежде всего об assurance, т.е. ситуации, когда аудитор с определенной уверенностью может утверждать, что отчетность достоверна. При аудите в классическом смысле можно говорить главным образом о проверке фактических данных клиента.