С уверенностью можно сказать, что Россия все глубже интегрируется с международными рынками капитала. Иностранные рейтинговые агентства четко следят как за изменениями, происходящими в стране, так и за деятельностью отдельных компаний; инвесторы (в первую очередь – иностранные, как частные, так и институциональные) заинтересованы вкладывать деньги в динамично растущий (особенно, после кризиса 1998 г.) рынок. При этом основным условием для привлечения западных кредитов является наличие финансовой отчетности компании, составленной в соответствии с требованиями МСФО или GAAP.ru США, заверенной независимым аудитором.
Применение данных стандартов требует учитывать специфику концепции справедливой стоимости, включающей компоненты страновых рисков, рисков компании, отраслей в целом и все более значимого влияния менеджмента на оценку активов и обязательств компании.
Профессиональные суждения финансовых бухгалтеров и аудиторов уже не являются истиной в последней инстанции, при этом ни наименование аудиторской организации, ни наименование самой компании не гарантируют качества предоставляемой ими финансовой информации. Под влиянием скандалов последних лет от менеджмента компании и внешнего аудитора требуется большие усилия, как по отдельным областям проверки, так и по отчетности в целом. Как у менеджмента компании, так и у ее аудиторов неизбежно возникает ряд вопросов – «Как быть и что делать?» – в случае, когда в отчетности помимо «реальных» цифровых показателей присутствует огромное число так называемых «виртуальных» корректировок, где суждение и подходы отдельных бухгалтеров, аудиторов или консультантов оказывают существенное влияние, как на финансовый результат, так и на различные коэффициенты, рассчитываемые по данным отчетности инвесторами и аналитиками.
По мнению преобладающего числа аналитиков, в странах с гиперинфляционной экономикой, в условиях перехода от государственной к частной собственности, наличие всех корректировок с «виртуальным» значением согласно международным стандартам и экономической ситуации требует специальных подходов и уровня подготовки менеджмента компании в целом. Таким образом, все насущнее становится проблема достоверности, полноты и точности финансовой отчетности, которая позволила бы инвестиционным компаниям и банкам наиболее верно спрогнозировать развитие компании и оценить риски и возможные потери в будущем. По мнению г-на Д. Синьора из Европейского Банка Реконструкции и Развития, «для инвесторов, финансовая отчетность, раскрывающая достоверную и точную информацию о хозяйственной деятельности предприятия, представляет, без сомнения, исключительную важность».
Кроме того, российские компании все чаще выступают в качестве заемщиков на рынке международных кредитов. Поэтому достоверная финансовая отчетность представляет для кредитора наиболее точный и доступный способ определить степень ликвидности, надежности и устойчивости конкретного предприятия.
В связи с этим, авторам данной статьи хотелось бы подчеркнуть важность применения Международного стандарта аудита МСА 500 «Аудиторские доказательства» как при проведении аудита финансовой отчетности, так и учитывать его важность при подготовке отчетности.
Аудиторские доказательства (информация, полученная аудитором при формулировании выводов, на которых основывается его мнение) необходимо строить по первичным документам, бухгалтерским записям (лежащим в основе финансовой отчетности), а также на подтверждающей информации, полученной из разных других источников, включая субъективное мнение аудитора, основанное, в первую очередь, на его личных наблюдениях. При этом, необходимо четко и правильно оценить по разным элементам отчетности факты хозяйственной деятельности, а, главное, прибыльность или убыточность компании.
При формулировании выводов аудитора должен применяться метод «тестов контроля» в отношении организации и функционирования системы бухгалтерского учета.
При проведении проверки необходимо проводить процедуры «по существу» на предмет обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности, включающие:
а) детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов;
б) аналитические процедуры.
Аудиторские доказательства должны быть достаточными и надлежащими. Под достаточностью следует понимать количественную меру аудиторских доказательств; надлежащий характер является их качественной мерой, мерой их уместности по отношению к конкретной предпосылке и ее надежности. Как правило, необходимо полагаться на аудиторские доказательства, которые по своему характеру являются скорее убеждающими, нежели исчерпывающими. Вследствие этого, аудитор зачастую собирает аудиторские доказательства из разных источников и различного характера с тем, чтобы подтвердить одну и ту же предпосылку. Например, нахождение одной или нескольких логических ошибок (т.е. неправильно сформированной информации) в большом массиве данных может убедить аудитора в том, что вся информация недостоверна, в данном случае аудитор обязан увеличить аудиторскую выборку и осуществить дополнительные процедуры тестирования, при этом речь не идет об исчерпывающей уверенности. Однако при получении подтверждающих доказательств аудитор может отказаться от выражения мнения.
Стоит особо отметить важность небухгалтерских источников информации, для получения убеждающей уверенности о достоверности или недостоверности финансовой отчетности, а также благонадежности менеджмента компании. Например, аудитор, обнаруживший правильно оформленные финансовые документы, подтверждающие проведение операций по конвертации иностранной валюты по курсам, существенно ниже рыночных, не видит в них искажений с точки зрения формальных признаков.
Однако, действуя, прежде всего, в интересах собственника организации, аудитор должен поставить под сомнение и надлежащим образом проверить все операции, которые могут привести к реализации личного интереса менеджмента компании в ущерб интересам ее собственников.
Квалифицированный аудитор проанализирует детально возникновение и величину курсовых ризниц, особенно по операциям, проводимым менеджментом компании. К примеру, помещение валютной выручки на рублевый депозит или снятие и перевод в валюту в банке по заниженному курсу (рубля) – а субъективные факты для такого суждения, добытые аудитором – приводят к финансовым потерям для компании, но с реализацией личного интереса менеджмента, могут стать основанием для организационных выводов собственника относительно качества назначенного им руководства компании.
Данные факты, нисколько не затрагивающие вопрос о достоверности финансовой отчетности, должны быть отражены в аудиторском отчете для собственника компании.
В пункте 9 МСА 500 перечислены факторы обеспечения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств:
- аудиторская оценка характера и величины неотъемлемого риска, как на уровне финансовой отчетности, так и на уровне сальдо счетов или классов операций;
- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств контроля;
- существенность проверяемой статьи;
- опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;
- результаты аудиторских процедур, включая мошенничество или ошибки, которые могли быть обнаружены;
- источник и достоверность имеющейся информации.
По мнению авторов, в случае, когда речь идет о международной отчетности компании, достоверность финансовой информации всегда может быть поставлена под сомнение квалифицированным специалистом. При применении МСФО для подготовки международной финансовой отчетности на основании российской бухгалтерской отчетности большое значение имеют корректировки финансовой отчетности. Часть данных корректировок, оказывающих прямое влияние на конечные финансовые показатели, сформированы с учетом субъективного суждения бухгалтеров, консультантов и аудиторов, что может привести к разногласию мнений у квалифицированных специалистов.
По мнению авторов, все корректировки финансовой отчетности можно разбить на две категории (см. табл. 1).
| Примерный список статей отчета | Реальные корректировки | Виртуальные корректировки |
| Приобретение основных средств | + | |
| Приобретение материалов | + | |
| Выплата заработной платы | + | |
| Дивиденды | + | |
| Переоценка | + | + |
| Инфлирование активов | + | |
| Тест на обесценение | + | |
| Амортизируемая оценочная стоимость финансовых инструментов | + | |
| Отложенные налоговые обязательства | + | |
| Создание резервов | + |
Реальные корректировки – это те корректировки, которые были сделаны на основе фактических данных (сформированных на основе фактически понесенных затрат). Ответственность за данные корректировки (и данные, сформированные на их основе) несет менеджмент компании.
Виртуальные корректировки – это корректировки, которые были сделаны с учетом профессионального суждения менеджеров и бухгалтеров компании. Тем не менее, зачастую, в отсутствие квалифицированных специалистов в штате компании, компания может делать данные корректировки с привлечением независимой стороны в лице эксперта-консультанта.
Достоверность данных корректировок не может быть фактически подтверждена, так как они делаются в отсутствие объективных стоимостных (затратных) эталонов. Примером может служить корректировка стоимости некоторых специфических объектов основных средств. Например, для конкретного объекта основных средств факторами неточной оценки являются приблизительные расчеты срока эксплуатации, будущих доходов и расходов. Консультант вместе с менеджером должен точно соотнести величину бухгалтерской стоимости объекта с прогнозируемых денежных потоков от его эксплуатации в течение срока полезного использования. Знание конъюнктуры, тенденций, основанных на достоверных данных, изменения законодательства, наконец, технический анализ объекта должны дать основу эксперту для осуществления «виртуальной» корректировки.
Таким образом, ответственность за данные корректировки в большей степени должен нести эксперт-консультант, а задача менеджмента заключается в выборе эксперта с должной квалификацией. При этом желательно, чтобы независимый консультант выступал формальной самостоятельной стороной в составлении отчетности.
Что касается аудитора компании, в его функции входит проверить выполнены ли данные процедуры. В случае их невыполнения, аудитор должен проанализировать и сформулировать проблему, а также предложить менеджменту и бухгалтеру соответствующую корректировку. Очевидно, что аудитор несет ответственность за свое мнение относительно всей отчетности компании, таким образом, ему следует должным образом проверять как «реальные», так и «виртуальные» корректировки. При этом, как уже было упомянуто ранее, для вынесения квалифицированного мнения, аудитор должен основываться на доказательствах, которые должны быть в большей степени убеждающими, нежели исчерпывающими.
В этом, по мнению авторов, заключается разница между аудитом в историческом смысле этого слова (проверкой фактических данных) и высказыванием уверенности в том, что отчетность достоверна (с несением ответственности за виртуальные корректировки).
Для обеспечения эффективного функционирования механизма юридической ответственности аудиторов, отчетности, составленной согласно МСФО, необходимо принятие нормативно-правового акта, закрепляющего обязанность компаний составлять международную отчетность.
В законе следует четко обрисовать разницу между понятиями аудит (audit) и подтверждение достоверности отчетности (assurance). По мнению авторов, при проверке отчетности, составленной согласно МСФО, речь идет, прежде всего, об assurance, т.е. ситуации, когда аудитор с определенной уверенностью может утверждать, что отчетность достоверна. При аудите в классическом смысле слова речь идет, прежде всего, о проверке фактических данных клиента.
Михаил Родченков является директором Департамента международной отчетности ООО «ФБК»; Владимир Евсеев работает ассистентом Департамента международной отчетности. С авторами можно связаться по телефону (095) 737 5353.