С 2009 года вступает в силу новая редакция МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которой компания должна публиковать отчет о совокупном доходе. Он объединит прибыли и убытки, отраженные в ОПУ и ОДК, раскрывая их влияние на совокупный доход компании. Для его правильного составления специалисту по МСФО нужно хорошо понимать, какие изменения в справедливой стоимости активов влияют на капитал, а какие – на текущую прибыль.
Переоценка ОС и НМА
Для объектов основных средств и нематериальных активов, учитываемых по справедливой стоимости, МСФО предусматривают одинаковый порядок учета. Он заключается в том, что переоцененная стоимость актива заменяет собой балансовую, а разницу между ними отражают в отчете о совокупном доходе.
Согласно параграфам 39, 40 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) и параграфам 85, 86 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets), переоценка ОС и НМА отражается по следующим правилам:
- увеличение балансовой стоимости в результате переоценки объектов ОС и НМА отражается в соответствующем резерве в составе капитала в сумме, превышающей накопленный ранее убыток от обесценения данного актива;
- снижение балансовой стоимости отражается в расходах текущего периода в сумме, превышающей накопленный ранее резерв переоценки по данному активу.
Таким образом, резерв по переоценке, учтенный в составе капитала, отражает только сумму дооценки и всегда положителен.
Пример 1
Для учета производственного комплекса компания применяет модель переоценки. Остаточная стоимость данного комплекса на 31.12.06 составила 168 млн руб.; накопленная амортизация – 32 млн руб. Первоначальная стоимость комплекса составляет 200 млн руб. (168 + 32). Согласно отчету независимого оценщика, справедливая стоимость на эту дату составила 189 млн руб. Для отражения результатов переоценки компания списывает накопленную амортизацию на дату переоценки полностью и увеличивает балансовую стоимость ОС.
Отражение операций в учете на 31.12.06, млн руб.
1. Списание накопленной амортизации:
Д-т Накопленная амортизация
32
К-т Основные средства
32
2. Дооценка основного средства:
Д-т Основные средства
21
К-т Резерв по переоценке
21
Остаточная стоимость комплекса на 31.12.07 составила 184,5 млн руб., накопленная амортизация – 4,5 млн руб., справедливая стоимость – 155,5 млн руб. Компании на эту дату следует отразить следующие проводки, млн руб.
1. Списание накопленной амортизации:
Д-т Накопленная амортизация
4,5
К-т Основные средства
4,5
2. Уценка основного средства:
Д-т Резерв по переоценке
21
Д-т Убыток от обесценения ОС в ОПУ 8
К-т Основные средства
29
Порядок списания резерва по переоценке описан в пар. 41 МСФО (IAS) 16 и пар. 87 МСФО (IAS) 38. Существует два варианта списания резерва по переоценке: единовременное перенесение всей суммы резерва в состав нераспределенной прибыли при прекращении признания актива или его частичный перенос в течение срока полезного использования актива. Списание суммы по частям, которые представляют собой разницу между суммой амортизации, рассчитанной на основе новой балансовой стоимости актива, и суммой амортизации, рассчитанной на основе его первоначальной стоимости, также производится через нераспределенную прибыль.
Пример 2
Компания произвела дооценку основного средства 31.12.06 на сумму 10 тыс. руб. Балансовая стоимость до переоценки составляла 22 400 руб., первоначальная стоимость – 56 тыс. руб. Срок службы на дату начала использования актива – 10 лет. Остаточный срок службы после переоценки – четыре года. Компания списывает резерв по переоценке в течение срока полезного использования.
Расходы по амортизации за 2007 год, рассчитанные на основе первоначальной стоимости объекта, составили 5600 руб. (56 000 / 10). Расходы по амортизации за 2007 год, рассчитанные на основе переоцененной стоимости объекта, составили 8100 руб. ((22 400 + 10 000) / 4).
Разница между суммами амортизации, рассчитанными на основании первоначальной и переоцененной стоимостей, составила 2500 руб. (5600 – 8100).
На 31.12.07 компания отразит в учете следующие проводки, руб.
Начисление амортизации ОС за 2007 год:
Д-т Расходы по амортизации ОС
8100
К-т Накопленная амортизация
8100
Списание части резерва переоценки:
Д-т Резерв по переоценке ОС
2500
К-т Нераспределенная прибыль (капитал)
2500
Изменение стоимости объектов незавершенного строительства
В МСФО не описываются отдельно вопросы признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку они относятся к группе ОС, то к ним применяются положения МСФО (IAS) 16, в том числе порядок учета переоценок. Однако специалистам следует обратить внимание на то, что списание резерва по незавершенному строительству возможно только одной суммой, поскольку оно не подлежит амортизации.
Изменение справедливой стоимости финансовых активов, предназначенных для продажи
Для финансовых активов, предназначенных для продажи, предусмотрен иной порядок создания и списания резерва, чем для объектов ОС и НМА.
В соответствии с пар. 55b МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) в составе капитала отражается не только увеличение стоимости актива, но и снижение, даже если до этого не было ее роста. Иными словами, резерв по изменению стоимости таких активов в общем итоге в капитале может отражать как увеличение, так и снижение стоимости актива (может быть положительным и отрицательным). При этом изменение стоимости, отражаемое в составе капитала, должно быть скорректировано на проценты, которые рассчитываются методом эффективной процентной ставки и признаются в отчете о прибылях и убытках.
Пример 3
31.12.06 компания приобрела облигацию, которая будет погашена 01.01.10 в сумме 500 тыс. руб. Справедливая стоимость облигации на дату приобретения составила 300 тыс. руб. Купонные выплаты по ней не предусмотрены. Облигация классифицирована как финансовый актив, предназначенный для продажи. Изменения справедливой стоимости и процентов по облигации представлены в табл. 1.
В данной таблице процентный доход рассчитан по формуле:
In = AmCostn