Позаказное калькулирование: материальные затраты.

Данная публикация является продолжением статьи «Позаказное калькулирование: общая характеристика», опубликованной в апрельском номере журнала за 2О02 год. Существует тесная взаимосвязь между оценкой издержек и управлением запасами материалов, поэтому в статье рассматриваются как стоимостные, так и количественные аспекты учета материалов.

Процесс управления материалами

Управление материалами представляет собой деятельность, направленную на организацию движения необходимых для предприятия материалов и включающую функции планирования и обеспечения реализации принятых планов. Материалы, закупаемые предприятием на любой стадии технологического процесса, можно классифицировать либо как материалы в запасе, которые хранятся на складе до момента их отпуска в производство, либо как прямые поставки к месту непосредственного их использования.

Эффективное управление материалами включает в первую очередь планирование потребности в материалах, их закупку, приемку, хранение и отпуск в производство.

Планирование потребности в материалах. Планирование потребности в материалах по каждой приобретенной или произведенной единице играет ключевую роль в управлении запасами. Если потребности в материалах не были тщательно спланированы, то даже самая детально разработанная система контроля приведет к неверным размерам запасов. Планирование потребности в материалах решает две основные задачи – определение количества и времени закупки необходимых запасов. Эти решения определяют расходы по содержанию запасов и издержки, связанные с приобретением материалов.
Определение количества необходимых для производства материалов начинается с составления сметы производства, которая основывается на планируемом или ожидаемом объеме продаж за определенный период. На основании производственной сметы формируются графики потребности в материалах. Если производственная смета предписывает изготовление определенного количества конкретных изделий, то необходимое в течение сметного периода количество материалов определяется как произведение количества изделий на определенное спецификациями количество материалов в одном изделии. Данный расчет применим и для определения потребности материалов на каждую неделю или на другой более короткий период.

На определение момента поставки конкретного материала непосредственное влияние оказывает цикл производства изделия и его компонентов. Цикл производства представляет собой период времени от момента начала работ с материалами до момента окончания производства изделия из этих материалов. При этом следует учитывать, что одни материалы необходимы сразу для начала работ по заказу, а другие – могут потребоваться лишь через какое-то время для выполнения заключительных операций.
Поскольку абсолютно точные прогнозы потребности в материалах практически не возможны, предприятию необходимо иметь резервные запасы, представляющие собой «запасы, которые поддерживаются в качестве страхового резерва при неопределенном спросе или направлении использования». Оптимальным размером резервного запаса будет такое количество, при котором издержки хранения и дополнительные затраты, связанные с приобретением материалов, будут минимальны.

Закупка материалов. Наиболее важным моментом при закупке материалов является определение оптимального размера заказа. Если компания закупает материалы в больших объемах, то высоки и расходы, связанные с их приобретением. «Предприятие несет издержки по хранению производственных запасов, связанные со складскими расходами, с порчей, а также омертвением денежных средств, которые вложены в запасы, в то время как они могли быть инвестированы, например в ценные бумаги с целью получения процентного дохода». С другой стороны, если закупки делаются небольшими партиями и часто, то возрастает стоимость исполнения заказа, включающая издержки на размещение и оформление заказа, на переговоры в случае неточного выполнения заказа в отношении количества, качества или даты поставки и т.п. Следовательно, оптимальный размер заказа должен минимизировать оба вида издержек, связанных с созданием запасов.
Расчет оптимального размера заказа решает проблему с количественной точки зрения. Вместе с тем вопрос о том, когда производить размещение заказа, также имеет немаловажное значение. Здесь следует учитывать три основных фактора: время исполнения (цикл) заказа, объем потребления материалов и размер резервного запаса. Определение момента повторного заказа было бы значительно проще, если бы время исполнения заказа (период между оформлением заказа и фактической поставкой материалов) и объем потребления определенного вида материалов были бы неизменны, однако для большинства видов материалов оба показателя постоянно колеблются. Если цикл заказа или объем потребления окажется ниже запланированного, поставка материалов может произойти до того, как текущие запасы будут отпущены в производство, что увеличит расходы на их хранение. Если, наоборот, они превысят запланированные показатели, то будет иметь место дефицит запасов, который повлечет за собой дополнительные расходы на покупку и транспортировку материалов по более высоким ценам в связи с малым размером заказа, может привести к срыву производственных планов, сверхурочным работам, дополнительным канцелярским расходам на несвоевременно исполненные заказы и т.п.
Объем повторного заказа (без учета резервного запаса) рассчитывают «умножением количества дней (недель) цикла заказа на ежедневный (еженедельный) расход запасов на данный период. Для материалов, деталей и вспомогательных материалов моментом повторного заказа является время, когда заявка на покупку оформлена и заказ отослан поставщику».3
На этапе закупки возникает проблема определения стоимости приобретенных материалов, поскольку большинство затрат, возникающих до момента поступления материалов в производство, должны быть включены в их себестоимость. К ним относится как вполне очевидные затраты, такие как фактурная стоимость материала, транспортные расходы, так и менее очевидные затраты – стоимость оформления заказа, разгрузки, распаковки, проверки, хранения и т.п.
В международной практике существуют различные подходы к определению стоимости материалов. Точный расчет стоимости материала и корректировка каждого счета к оплате требуют известных затрат труда счетных работников, которые могут оказаться выше, чем экономическая выгода, полученная от такой точности. Поэтому для достижения экономической целесообразности нередко материалы оцениваются лишь по фактурной стоимости, а стоимость оформления заказа и другие затраты обычно включаются в накладные расходы.
В отечественной практике материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. При этом согласно Положению по бухгалтерскому учету (ПБУ «Учет материально-производственных запасов, 5/01), утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.01 г. № 44н, »фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)".

Приемка материалов. Приемка поступающих материалов, должна осуществляться в строго определенном месте, где созданы все условия для учета, причем желательно, чтобы отдел приемки был географически удален от складских помещений. Хорошая организация работы отдела приемки может быть надежным средством предохранения материалов от повреждений. Неэффективные методы обращения с материалами могут вызвать простои в производстве и на сборочных конвейерах. Отдел приемки должен иметь соответствующее оборудование и инструменты для взвешивания, замера материалов и т.п. Надлежащая упаковка и маркировка, осуществляемые продавцом, могут также содействовать эффективному процессу приемки, поэтому при малейшей возможности отдел снабжения должен указывать в заказах на поставку способ упаковки, в наибольшей степени соответствующий имеющемуся в наличии оборудованию для приемки материалов.
Согласно принятой практике для целей проверки полученных материалов на соответствие заказам на поставку отдел приемки имеет копию каждого заказа. Каждая поставка материалов должна сопровождаться регистрацией в виде извещения о получении материала. В свою очередь счет от продавца вместе с копией заказа на покупку материалов поступает в бухгалтерию. Когда туда же поступает отчет о приемке поступивших материалов, все указанные документы сопоставляются на предмет соответствия полученных материалов заказу на покупку (по количеству, ценам, скидкам и др.). Если счет найден правильным или был откорректирован, он подтверждается полностью или частично. Подтверждение счета является важной процедурой контроля и основанием для оплаты счета.

Хранение материалов. Из отдела приемки материалы вместе с копией документа о получении отправляются на склад, сотрудники которого отвечают за сохранность материалов до тех пор, пока они не потребуются для производства. Каждый раз, когда определенные материалы принимаются на склад или передаются в производство, данные должны фиксироваться в карточках складского учета.
Поскольку стоимость хранения материалов может оказаться весьма существенной, надлежащие планирование и организация складской работы могут дать значительную экономию. Так, в основу организации хранения материалов могут быть положены инвентарный номер материала, частота использования материала, место производства продукции, а также природа, размер или форма материала. На практике чаще всего ложатся в основу организации склада размер и форма материала. Также могут использоваться такие варианты, как размещение наиболее часто используемого материала ближе к выходу или к месту изготовления продукции и др. Иногда склады ограничены пределами одного материала. Надлежащая идентификация материала создает благоприятные условия для эффективного контроля за ними, исключая ошибки, возникающие по причине выдачи другого материала, и потери времени.

Отпуск со склада. Контроль количества и стоимости материалов требует систематической и эффективной системы закупок, учета и хранения. В равной степени необходима и систематически эффективная процедура выдачи материалов. Форма хранения запасов в значительной степени определяется характером отрасли и особенностями ее технологических процессов, однако основное отличие существует между складами, отпуск с которых происходит непрерывно, и складами, отпуск с которых производится периодически. Во многих случаях создаются склады для постоянного отпуска тяжеловесных и бестарных материалов для конкретного технологического процесса в течение рабочего времени. На складах, отпуск с которых производится периодически, хранится широкий ассортимент материалов, которые отпускаются через различные промежутки времени по мере необходимости.
Отпуск материалов должен производиться только при получении соответствующих документов, основным из которых является требование на отпуск материалов, представляющее собой письменный заказ кладовщику на поставку материалов в обозначенное место или на выдачу материалов сотруднику, предоставившему должным образом заполненный запрос. Требование или другой документ об отпуске выполняет также функции контроля запасов, при этом в системе текущего учета материальных ценностей обязательно делается запись об отпуске материалов. В случаях, когда текущий учет включает цену материалов, в тот момент, когда цена вносится в книгу учета, на документе об отпуске указывается и цена материала. Исключение могут составлять лишь склады, созданные для непрерывного отпуска материалов, на которых одна запись о потребности и отпуске может относиться к целой смене или рабочему дню.
Основным направлением использования материалов является производство продукции. Стоимость материалов, использованных по каждому заказу или подразделению, переносится из требований на отпуск материалов в карточку регистрации затрат по заказу или в отчет о себестоимости заказа. Когда заказ выполнен, стоимость использованных материалов, так же как и трудовых затрат и накладных расходов, составляет себестоимость заказа и сопровождается дебетованием счета «Готовая продукция» и кредитованием счета «Основное производство».

Исчисление стоимости отпускаемых в производство материалов.

После регистрации в соответствующих учетных регистрах цены за единицу и общей стоимости поступивших на склад материалов следующим шагом является оценка этих материалов при поступлении со склада в производство в качестве основных или вспомогательных материалов либо на счета управленческих (общехозяйственных) и коммерческих расходов.
Способ получения данных о затратах на материалы для целей их учета и калькуляции себестоимости продукции связан с процессами управления производством. Себестоимость выпускаемой продукции необходимо рассчитать для установления стоимости производства, расходов на продажу, определения цен на конкретные изделия и для других целей. В то время как общая себестоимость выпускаемой продукции устанавливается достаточно быстро, себестоимость отдельных изделий или заказов может определяться при помощи различных принятых в учетной практике методов, каждый из которых приводит к различным результатам (за исключением случаев, когда используется заранее установленная стоимость).

Следует отметить, что такие методы не предназначены для отражения непосредственного движения сырья и материалов со складов, они представляют собой лишь методики учета издержек по отпущенным в производство сырью и материалам и, следовательно, их отражения на балансовых счетах. Такие методики необходимы, поскольку цены на сырье и материалы могут значительно колебаться по различным поставкам, что делает весьма трудоемким учет издержек в соответствии с фактическим движение сырья и материалов. Физические потоки сырья и материалов могут совпадать с потоками издержек, рассчитанных в соответствии с упомянутыми методами, однако это бывает не всегда. В данной статье методы оценки рассматриваться применительно к материалам, но эти же методы расчета себестоимости применимы и для оценки запасов готовой продукции. Используемый метод расчета материальных затрат влияет на оценку активов, а следовательно, на себестоимость выпускаемой продукции и на финансовый результат деятельности предприятия.
В международной практике существуют две основные системы: периодического учета запасов и непрерывного учета запасов. «В соответствии с периодической системой детальный учет в течение отчетного периода материальных запасов не ведется, а в конце года должна проводиться инвентаризация наличных запасов для установления уровня запасов на конец отчетного периода. При системе непрерывного учета поддерживается непрерывный учет запасов путем ведения подробных записей».
Как уже отмечалось, альтернативой непрерывной системе является система периодического учета материалов, согласно которой для исчисления стоимости отпускаемых в производство (или на другие цели) материалов к покупкам добавляются запасы на начало периода и вычитаются запасы на конец периода. Даже при инвентаризации имеющихся в наличии материальных ценностей постоянно действующий учет единицы продукции может производиться только при наличии складских инвентарных карточек. Это необходимо для осуществления физического контроля и для других целей при организации управления материальными запасами.
Хотя применение каждого метода может варьироваться в зависимости от особенностей отрасли, в целом характеристики каждого метода аналогичны. Наиболее часто применяемыми в современной миро-вой учетной практике методами исчисления стоимости отпускаемых в производство материалов и оценки материальных запасов являются:

• метод ФИФО;
• метод средней себестоимости;
• метод ЛИФО;
• прочие методы (себестоимости каждой единицы, нормативный метод, по стоимости замещения и др.).

Все перечисленные методы предполагают, как правило, существование непрерывной системы учета запасов.
В российской практике в соответствии с ПБУ 5/01 "при отпуске материально – производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

• по себестоимости каждой единицы;
• cредней себестоимости;
• себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
• себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики".
Рассмотрим названные методы более подробно, при этом расчет стоимости отпущенных в производство материалов по трем основным методам (ФИФО, средней себестоимости и ЛИФО) произведем на конкретном примере, данные для которого представлены ниже:

1 января	Остаток материалов на складе:	300 единиц на сумму 14 600 руб.
3 января	Поступило на склад:	100 единиц по 56 руб.
8 января	Отпущено со склада в производство:	350 единиц
10 января	Поступило на склад:	200 единиц по 58 руб.
16 января	Поступило на склад:	300 единиц по 55 руб.
20 января	Отпущено со склада в производство:	400 единиц
25 января	Поступило на склад:	100 единиц по 60 руб.

Метод ФИФО – оценка отпуска материалов по ценам первых закупок. Данный метод предполагает оценку отпускаемых со склада материалов по фактической себестоимости. Учет отпуска со склада сырья и материалов происходит по цене наиболее ранней партии, находящейся на складе. Данная цена применяется до тех пор, пока количество отпущенных со склада материалов не сравняется с тем количеством материалов, которое было в партии, поступившей на склад первой. Затем используется цена более поздней партии до тех пор, пока и она в полном объеме не перейдет в производство и так далее в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за отчетный период.
Метод ФИФО чаще применяется в случаях, когда размер и стоимость единиц материалов являются значительными, когда материалы легко идентифицируются как принадлежащие определенной закупочной партии, и когда одновременно имеется сравнительно небольшое количество получателей каждого вида материалов. Применение метода ФИФО несколько затрудняется, если отпуск материалов в производство осуществляется часто, в небольших количествах и по различным ценам. Дополнительные сложности при калькуляции себестоимости производимой продукции могут также возникать при возвращении материалов поставщикам или на склад. Метод ФИФО имеет ряд преимуществ. Во-первых, стоимость используемых материалов включается в затраты, систематически следуя определенной логике. Во-вторых, такое движение материалов, происходящее в непрерывной, упорядоченной форме, представляет собой условие, необходимое для осуществления эффективного контроля за расходованием материалов, которые подвержены разрушению, порче и изменениям качества и др. И, в-третьих, стоимость запаса материалов оценивается по ценам последних закупок, которые приближены к текущим рыночным ценам.
Проиллюстрируем метод ФИФО на следующем примере, представленном в табл. 1.

Дата	Операция	Материалы, поcтупившие на склад и отпущенные в			Остаток материалов на складе
		количество (ед.)	цена (Руб.)	стоимость (Руб.)	количество (ед.)	цена (Руб.)	стоимость (Руб.)
01.01	Остаток	&nbsp	&nbsp	&nbsp	100 200	50 48	5000 9600
	Всего	&nbsp	&nbsp	&nbsp	300	&nbsp	14600
03.01	Поступило	100	56	5600	400	&nbsp	20200
08.01	Отпущено	100 200 50	50 48 56	5000 9600 2800	&nbsp	&nbsp	&nbsp
	Всего	350	&nbsp	17400	50	&nbsp	2800
10.01	Поступило	200	58	11600	250	&nbsp	14400
16.01	Поступило	300	55	16500	550	&nbsp	30900
20.01	Отпущено	50 200 150	56 58 55	2800 11 600 8250	&nbsp	&nbsp	&nbsp
	Всего	400	&nbsp	22650	150	&nbsp	8250
25.01	Поступило	100	60	600	250	&nbsp	14250
01.01	Остаток	&nbsp	&nbsp	&nbsp	150 100	55 60	8250 6000
	Всего	&nbsp	&nbsp	&nbsp	250	&nbsp	14250

Метод средней себестоимости. Согласно данному методу оценка стоимости отпускаемых со склада материалов производится по фактической себестоимости, что более логично по сравнению с методом ФИФО. В течение отчетного периода (как правило, месяца) материалы поступают в производство по ценам, рассчитанным по методу средней взвешенной (самый распространенный подход). Такая средневзвешенная цена определяется путем деления общей себестоимости всех материалов определенного вида на число имеющихся в наличии единиц материалов.
Цены пересчитываются каждый раз, когда материалы поступают на склад, следовательно, стоимость материалов, отпущенных в производство, и материалов, остающихся на складе, будет регулярно переоцениваться по последним средним издержкам. В случаях, когда материалы возвращаются поставщикам, или когда избыточный отпуск материалов снова приходуется на склад, может быть рассчитана новая средняя себестоимость, однако для практических целей представляется достаточным сократить или увеличить итоговое количество и себестоимость, допуская при этом, что цена за единицу остается неизменной.
Метод средней стоимости удобен в применении, если материалы достаточно разнообразны, имеют низкую себестоимостью единицы материала, а также при частых изменениях цен. Он минимизирует эффект необычно высоких или необычно низких цен на материалы, сделав тем самым возможными более устойчивые оценки себестоимости.
Достаточно трудоемкие расчеты средних цен долгое время считались недостатком данного метода, особенно если они сопровождались ежедневным текущим учетом материалов. Однако с применением компьютерных технологий такие расчеты существенно упростились. При методе средней стоимости запасы материалов оцениваются по цене издержек, что мало соответствует текущим рыночным ценам.

Расчеты согласно методу средней стоимости представлены в табл. 2.

Дата	Операция	Материалы, поcтупившие на склад и отпущенные в			Остаток материалов на складе
		количество (ед.)	цена (Руб.)	стоимость (Руб.)	количество (ед.)	цена (Руб.)	стоимость (Руб.)
01.01	Остаток	&nbsp	&nbsp	&nbsp	300	48,67	14600
03.01	Поступило	100	56	5600	400	50,50	20200
08.01	Отпущено	350	50,50	17675	50	50,50	2525
10.01	Поступило	200	58	11600	250	56,50	14125
16.01	Поступило	300	55	16500	550	55,68	30625
20.01	Отпущено	400	55,68	22272	150	55,68	8353
25.01	Поступило	100	60	6000	250	57,41	14353
01.02	Остаток	&nbsp	&nbsp	&nbsp	250	57,41	14353