Практические материалы круглого стола ABC(activity based costing) и ABM (activity based management): оптимизация бизнес-процессов и повышение прибыльности компаний

Предлагаемые вопросы для обсуждения

• Как правильно переводить «Activity based costing», какой термин использовать?
• Какое программное обеспечение использовать? Какую литературу использовать?
• Делать самим или приглашать консультантов? Какие консалтинговые компании имеют экспертизу в этой области?
• Каков должен быть минимальный размер предприятия, чтобы на нем имело смысл заниматься ABC?
• В каких отраслях и на каком типе производства применим ABC?
• Сколько времени занимает проект по внедрению ABC/ABM и из каких этапов должен состоять?
• Как подобрать команду для внедрения ABC? Кто должен в нее входить?
• Каковы КФУ проекта по ABC/ABM?
• Каковы основные ошибки при проведении проектов по ABC?
• Как повысить производительность и конкурентоспособность российских предприятий? Может ли на этом направлении помочь управленческий учет, в том числе ABC?
• Какие другие цели преследуют компании, внедряя ABC и ABM?
• Сколько этапов должно быть в распределении издержек, сколько драйверов?
• Каковы перспективы использования оперативного и стратегического ABC?
• Как сочетаются ABC и Сбалансированная система показателей, ABC и управление по добавленной экономической стоимости?

Трудности перевода: в России Activity Based Costing (ABC) известен под многими названиями

• журнал «Управление корпоративными финансами», № 4, 2004, «Управление стоимостью бизнес процессов», Каменнова М.С.(генеральный директор компании «Логика Бизнеса») использует термин «пооперационное исчисление издержек».
• журнал «Финансовый директор», август 2003, «Определение себестоимости методом Activity based costing», Денис Атаманов (финансовый директор Ассоциации торговых компаний «Добрыня), предпочитает не переводить, а использовать английский термин.
• журнал «Экономические стратегии», №1-2, 2004, «Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-costing)», Андрей Мицкевич, доцент АНХ при Правительстве РФ и ГУ ВШЭ. Использует термин «функционально-стоимостной анализ».
• сайт BKG «Финансы, налоги» 12/09/2003. «Теория Activity-Based Costing», Глинский Ю.М. Использует термин «учет затрат по работам».

Историческая справка: возникновение ABC

• В 80х годах в США был создан «Consortium for Advanced Manufacturing – International» (Международный консорциум по развитию производства), сокращенно CAM-I, в который вошли такие ведущие промышленные компании как Boeing, General Electric, Kodak, Motorola, несколько правительственных агентств США (в т.ч. министерство обороны) и практически все крупные аудиторские компании.
• В рамках CAM-I была создана проектная группа по улучшению методов исчисления издержек. В группу входили профессора Гарвардской Школы Бизнеса Роберт Каплан и Робин Купер. (Позднее Роберт Каплан был одним из создателей метода «Системы сбалансированных показателей»)
• Работа по проекту осуществлялась в тесном сотрудничестве с Institute of Management Accountants, который проводит сертификацию в области управленческого учета в США.
• В результате осуществления проекта был создан метод «ABC». Этот метод не был революционным изобретением, а был обобщением и систематизацией методов учета, используемых ведущими компаниями – как членами CAM-I, так и другими компаниями, не только в промышленности, но и в сфере услуг, особенно в здравоохранении.
• Сам термин «Activity based costing» впервые был применен при исследовании фирмы John Deer (производитель тракторов и с/х комбайнов).В литературе впервые появился в статье Робина Купера «Cost management concepts and principles – the rise of activity based costing.» , Journal of Cost Management (Лето 1988).
• С тех пор ABC стал формальной дисциплиной, преподаваемой во всех бизнес школах.
• Термин «Activity Based Management» появился в 1991 г.

Классический пример: компания Aerotech

• Корпорация изготовляла печатные схемы, используемые в авиационных радарах и коммуникационном оборудовании. Завод в Фениксе (Аризона) использовался более 20 лет и имел традиционный дизайн и традиционный производственный процесс.
• На заводе изготовлялись три вида модулей: Модель 1, Модель 2, Модель 3. Модель 1 является самой простой и компания продает ежегодно 10 тыс. штук этой модели. Модель 2 более сложная, компания продает 20 тыс. штук ежегодно. Модель 3 самая сложная и компания продает только 4 тыс. штук этой модели в год.
• Производственный процесс: Aerotech закупает чипы (плата, кремниевая подложка) и выводные (аксиальные) компоненты (резисторы, диоды) у поставщиков. «Производство» заключается в сборке модулей. Выводы элементов формуются и вставляются в отверстия на плате, загибаются и припаиваются.
• Последовательность процедур изготовления:
• Укладка элементов в нужном порядке. Для монтирования в модули элементы сначала раскладываются в нужном порядке. Элементы поставляются приклеенными к ленте в рулонах.
• Программно управляемая машина считывает код, открепляет и укладывает элементы в нужном порядке.
• Автоматическое присоединение элементов. Элементы поступают в монтажное устройство, которые формует выводы элементов и вставляет их в отверстия на плате
• Ручное присоединение компонентов. Несколько нестандартных компонентов вставляются вручную.
• Автоматическая волновая пайка. Платы со вставленными элементами проходят через паяльный агрегат, где выводы элементов припаиваются к платам.
• Промывка и просушка.
• Ручное монтаж элементов, которые не выдержали процесса пайки, промывки или просушки.
• Контроль качества пайки групповым контактным устройством («ложе из гвоздей»)
• Контроль «на отказ»– на модули подается напряжение и контролируется их функционирование.
• Упаковка и складирование.

Производственный процесс

Основные данные по производству и издержкам

Калькуляция распределения накладных расходов: Всего накладных расходов $3 млн. 894 тыс.
Прямые трудозатраты: Модель 1: 3 часа/модуль х 10 тыс. штук = 30 тыс. часов
Модель 2: 4 часа/модуль х 20 тыс. штук .= 80 тыс. часов
Модель 3 2 часа /модуль х 4 тыс. штук = 8 тыс. часов
Итого: 118 тыс. часов прямых трудозатрат
Нормативное распределение накладных расходов: $3 млн. 894 тыс. /118 час = $33/час

Aerotech Corporation. Стандартная калькуляция издержек и ценообразование

Недоначисление издержек в продукт: Производство продукта требует относительно большего количества ресурсов, чем начисленные издержки.
Переначисление издержек в продукте: Производство продукта требует меньшего количества ресурсов, чем начисляется издержек.

Рекомендации для усовершенствования системы учета издержек:

• Учет прямых издержек– как можно большее число издержек надо классифицировать как прямые издержки (непосредственно относящиеся к конкретному изделию)
• Учет накладных расходов – надо создать такое количество категорий накладных расходов, чтобы внутри каждой категории находились однородные накладные расходы.
• Критерий для распределения накладных расходов – для каждой категории накладных расходов надо выбрать оптимальный критерий распределения (драйвер издержек)

Иерархия издержек

В калькуляции издержек обычно используется иерархия издержек из четырех ступеней:

1. Издержки на уровне выпускаемых изделий :
   Ресурсы, затраченные на деятельность по изготовлению каждой конкретной единицы продукции/услуги (например: электричество, Амортизация станков/машин )
2. Издержки на уровне партий изделий
   Ресурсы, затраченные на деятельность, связанную с партией продуктов/услуг, а не с индивидуальными изделиями (например: время на наладку/настройку, издержки по закупке материалов)
3. Издержки по поддержанию производства продукта
   (или же издержки по поддержанию производства услуги) – ресурсы, потраченные на деятельность по поддержанию производства продукта или услуги (например: издержки на конструкторские разработки, инженерные расходы)
4. Издержки на поддержание работы предприятия
   Ресурсы, затраченные на деятельность, которую нельзя отнести только к одному виду продуктов/услуг, а направлены на поддержание работы всего предприятия. (например: общие административные расходы, арендная плата, обеспечение безопасности)

Aerotech Corporation. Категории для распределения накладных издержек по пулам издержек

Пул издержек по использованию оборудования

Пул издержек на инженерные разработки

Пул издержек по поддержанию помещений

Aerotech Corporation. Распределение накладных издержек по категориям (пулы издержек)

Издержки по настройке линии (пул издержек по настройке):

Общие издержки по настройке линии» 10 часов на настройку х $20 за час х 15 партий = $3 тыс.
Общие расходы по настройке линий / число партий = $3 тыс. / 15 = $200 на партию
Модель 1: $200 на партию / 10 тыс. изделий = $0,02 на изделие
Модель 2: $200 на партию / 5 тыс. изделий = $0,04 на изделие
Модель 3: $200 на партию / 400 изделий = $0,50 на изделие

Издержки по подготовке материалов (пул издержек по подготовке):
Модель 1: ($600 тыс. х 7%) / 10 тыс. изделий = $4,20 изделие
Модель 2: ($600 тыс. х 30%) / 20 тыс. изделий = $9,00 изделие
Модель 3: ($600 тыс. х 63%) / 4 тыс. изделий = $94,50 изделие

Издержки по упаковке и отправке (пул издержек по упаковке):
Модель 1: ($650 тыс. х 4%) / 10 тыс. изделий = $1,00 изделие
Модель 2: ($600 тыс. х 30%) / 20 тыс. изделий = $3,75 изделие
Модель 3: ($600 тыс. х 65%) / 4 тыс. изделий = $41,25 изделие

Aerotech Corporation: расчеты издержек по ABC

ABC необходим в тех случаях, когда

• Значительное количество накладных расходов распределяется с использованием только одного или двух критериев
• Все накладные расходы распределяются как издержки на уровне изделий.
• Производимые продукты требуют различного использования ресурсов из-за разницы в объеме производства, в этапах процесса производства, размере партий, сложности процесса изготовления
• Продукты, которые компания умеет изготавливать эффективно, демонстрируют низкую прибыльность, в то время как продукты, которые компания производит менее эффективно, демонстрируют большие прибыли
• Сложные продукты выглядят весьма прибыльными, а простые продукты несут потери

Традиционная система учета издержек

Система учета ABC

Ключевые этапы ABC

1. Составить список всех операций (видов деятельности, функций) организации
2. Определить, сколько организация тратит на каждую операцию (вид деятельности, функцию)
3. Составить список всех стоимостных объектов компании (продуктов, услуг и клиентов)
4. Определить и выбрать драйверы издержек операций, которые соединяют издержки проведения операций (функций) со стоимостными объектами

Первый этап:составление списка всех операций-функций организации

• Составление операций/функций, выполняемых организацией должно привести к составлению словаря всех операций/функций, которые выполняются в организации. Словарь перечисляет и дает описание каждой функции/операции.
• Сейчас консалтинговые компании разработали стандартные словари операций/функций для самых разнообразных компаний. Однако многие компании предпочитают использовать своих собственных сотрудников для разработки собственного словаря операций/функций.
• Первоначально бухгалтера и инженеры давали определения операций/функций на микроуровне, что приводило к созданию словарей из нескольких сот операций/функций.
• Сегодня принято включать в список только те операции/функции, которые занимают не менее 5% деятельности сотрудника или используют не менее 5% данного ресурса.
• Сегодня словари операций/функций часто включают не более 30 операций/функций, особенно в проектах по оценке издержек изготовления конкретного продукта или обслуживания конкретного клиента.
• В проектах по оптимизации процессов до сих пор используются словари из нескольких сотен операций/функций.
• Количество выделяемых операций/функций зависит от цели модели, а также от сложности организации

Образец: список операций и процессов

1. Изучение рынков и покупателей
2. Разработка видения и стратегии
3. Разработка продуктов и услуг
4. Маркетинг и продажи
5. Производство продуктов и услуг
6. Обслуживание клиентов

Управляющие и вспомогательные процессы:
7. Развитие и управление человеческими ресурсами
8. Управление информационными ресурсами
9. Управление финансовыми ресурсами
10. Управление экологической программой
11. Управление PR и коммуникациями
12. Управление процессом изменений и улучшений

Образец: основные процессы и операции

1. Изучение рынков и клиентов

1.1 Определение потребностей и желаний клиентов

1.2 Измерение удовлетворенности клиентов

1.3 Мониторинг изменений в ожиданиях рынка и клиентов

2. Разработка видения и стратегии организации.

2.1 Мониторинг внешней среды.

2.2 Разработка концепции бизнеса и стратегии организации.

2.3 Разработка орг. структуры и отношений между подразделениями.

2.3 Разработка и установление целей организации

3. Разработка продуктов и услуг.

3.1 Разработка концепции нового продукта или услуги.

3.2 Разработка, монтаж и оценка прототипа продукта или услуги.

3.3 Усовершенствование существующих продуктов или услуг.

3.4 Тестирование эффективности новых/усовершенствованных продуктов или услуг.

3.5 Подготовка производства.

3.6 Управление процессом разработки продуктов или услуг.

4. Маркетинг и продажи.

4.1 Маркетинг продуктов и услуг целевым сегментам покупателей.

4.2 Обработка заказов покупателей.

5. Производство и доставка продуктов и услуг.

5.1 Планирование и приобретение необходимых ресурсов.

5.2 Трансформация ресурсов в продукты и услуги.

5.3 Доставка продукции.

5.4 Управление процессом производства и доставки.

6. Обслуживание клиентов.

6.1 Выставление счета клиентам.

6.2 Предоставление послепродажного обслуживания.

6.4 Работа с запросами/вопросами клиентов.

Второй этап: расчет затрат на каждую операцию/функцию

• Драйверы расхода ресурсов связывают расходы организации с выполняемыми операциями/функциями.
• Ресурсы являются стоимостной базой модели. Ресурс – однородная и отличная от других категория существующих расходов, выполняющих одинаковую функцию,а в случае с людьми, имеющих одинаковый профиль выполняемой работы. Сумма всех ресурсов в модели равна полным издержкам организации.
• Как правило проводится опрос сотрудников компании, в ходе которого сотрудники должны заполнить специальную форму, которая содержит словарь всех операций/функций, и оценить время, затрачиваемое на каждую из функций (если превышает 5% из времени).
• для прочих ресурсов проводится или прямое измерение (потребление электричества, компьютерного времени) или оценка доли ресурса, используемого конкретной операцией/функцией.
• на этом этапе ABC не отличается существенно от традиционных методов распределения издержек. Основное отличие – традиционные модели распределяют косвенные издержки по центрам прибыли и т.п., а затем произвольно распределяют их на продукты. А ABC распределяет издержки по операциям/функциям.
• Цель данного этапа не состоит в проведении детальных исследований выполнения функций: лучше получить не совсем точный, но правильный ответ, чем получить очень точный, но неправильный ответ.

ABC переводит анализ из плоскости категорий расходов в плоскость выполняемых операций/функций

Иерархия издержек (еще раз) – более современный подход

Выбор драйверов издержек функций/операций

Драйверы издержек функций/операций связывают стоимостные объекты с функциями/операциями

Категории драйверов

1. Транзакционные драйверы: количество наладок, накладных, продуктов.Количество раз, которые данная операция/функция должна выполняться.Транзакционные драйверы используются, когда выполнение функции требует одинакового количества ресурсов, независимо от различий в детальных характеристиках и результатах.
2. Драйверы продолжительности: количество времени, необходимое на выполнение операции/функции. Количество часов на наладку, на инспекцию, прямые трудозатраты. Для перемещения материалов может использоваться расстояние как «заменитель» продолжительности. Драйверы продолжительности предполагают, что в каждая единица времени равнозначна.
3. Драйверы интенсивности. Наиболее точные измерители использованных ресурсов. Прямое измерение использованного ресурса.

Центральная идея ABC – распределить издержки каждой функции/операции на продукт на основе того, как много данная функция/операция потребляет драйвера издержек. Точность зависит от степени корреляции между потреблением функции/операции и потреблением драйвера издержек.

Как ABM (activity based management) отличается от ABC (activity based costing)?

• ABM – может переводиться как процессно-ориентированное управление.
• Activity-based management (ABM) является системным интегрированным подходом, который заставляет менеджеров сконцентрировать свое внимание на операциях/функциях с целью увеличения прибыльности фирмы.
• Activity-based costing устанавливает взаимосвязь между накладными издержками и операциями/функциями в целях более точного распределения накладных издержек.
• В центре внимания activity-based management управление функциями/операциями в целях снижения издержек.
• То есть, для снижения издержек необходимо сначала понимать взаимосвязь между операциями/функциями и издержками. После этого необходимо управлять операциями для снижения издержек.
• Activity-based management включает.
• анализ издержек изготовления продукции.
• анализ стоимости процессов.

Оперативный и стратегический ABM (Каплан и Купер, 1997 )

Двумерный ABC и процессно-ориентированное управление (Activity-Based Management)

Анализ операций

Анализ операций должен отвечать на четыре вопроса:

• Какие операции производятся?
• Сколько людей выполняют данные операции?
• Время и ресурсы, необходимые для выполнения этих операций.
• Оценка полезности операций для организаций, включая рекомендации отобрать и сохранить только те, которые добавляют стоимость.

Анализ операций может снизить издержки четырьмя способами:

• Ликвидация операций
• Отбор операций
• Сокращение операций
• Совместное использование операций

Сокращение издержек не добавляющих стоимости

Ликвидация издержек не добавляющих стоимости

Хранение материалов, незаконченной продукции, готовой продукции. Перемещение деталей и материалов на производстве.Ожидание работы. Контроль.

ABB (Activity based budgeting) – процессно-ориентированное бюджетирование

Основные этапы бюджетирования:

1. Прогнозирование ожидаемого уровня производства и объема продаж на следующий период с разбивкой по продуктам и клиентам.
2. Прогнозирование потребностей в выполнении операций.
3. Вычисление потребностей в ресурсах для выполнения операций.
4. Определение реального наличия ресурсов для удовлетворения потребностей.
5. Определение практической ресурсной емкости операций.

Процессно-ориентированное бюджетирование ведется от продуктов к ресурсам