Правила признания обязанностей по вознаграждениям работникам в IAS 19

Продолжим ¹ обсуждение вопроса, целесообразно ли использовать текст международного стандарта (или идентичного ему текста) при разработке соответствующего российского нормативного документа и в какой степени 2. От общей постановки, для иллюстрации которой в качестве примера были использованы некоторые положения IAS 19³, перейдем к рассмотрению одной из основных проблем бухгалтерского учета вознаграждений работникам – правилам признания обязанности предоставить это вознаграждение.

Для начала отметим, что в МСФО (в частности, IAS 19) используются различные термины для обозначения, с одной стороны, реально существующей «обязанности» (obligation) как объекта хозяйственной деятельности, определяющего состояние экономических отношений организации и работника, и, с другой стороны, информационного отражения этого объекта в учете (liability), которое будем обозначать термином «обязательство».

Условия возникновения обязанности

Первым указанным в IAS 19 правилом признания следует считать определение трех категорий оснований (п. 3) для тех отношений, в рамках которых могут возникнуть обязанности организации-работодателя предоставить вознаграждение работнику. Такими категориями оснований могут быть:

• документально оформленные соглашения (договоры) организации и работника;
• исполняемые организацией нормативные акты, относящиеся к той или иной категории работников;
• обоснованные ожидания работников, неисполнение которых может нанести вред организации ⁴.

Здесь следует обратить внимание, что положения МСФО обращены к организациям, поэтому реализация некоторых из этих положений не относится к функциям бухгалтерского учета. Это, в частности, анализ сложившейся практики с целью выявить ту часть обоснованных ожиданий работников, которую следует квалифицировать как вмененные обязанности организации.

Бухгалтерский учет должен адекватно отражать факты хозяйственной деятельности организации, но информация об этих фактах для целей их отражения в бухгалтерском учете должна поступать извне, как результат решения иных управленческих задач. Для целей бухгалтерского учета важно, чтобы информация о каждом факте хозяйственной деятельности позволяла его признать и отразить в учете (т.е. отнести к определенному отчетному периоду, квалифицировать как объект учета и дать этому объекту надежную оценку).

Вне зависимости от того, к какой категории относится основание для предоставления вознаграждения, для признания соответствующей обязанности бухгалтеру необходима информация, позволяющая определить способ отражения в бухгалтерском учете (т.е. первичная информация). Даже если основанием для вознаграждения является нормативный акт, для признания обязанности предоставить конкретному работнику вознаграждение необходима (но не достаточна) информация о том, что этот работник относится к тем лицам, которые в соответствии с нормативным актом должны получить вознаграждение. Подготовка первичной информации не относится к функциям бухгалтерского учета.

В отличие от IAS 19 соответствующее ему ПБУ должно содержать положения, которые обращены не к организации вообще, а к тому персоналу, который решает задачи бухгалтерского учета и отвечает за его качество. Применительно к рассмотренной проблеме можно предложить следующее содержание одного из начальных разделов такого ПБУ.

В результате отношений, которые существуют между организацией-работодателем и работником, у организации могут возникать различные виды обязанностей. Указанные обязанности могут быть следствием не только тех отношений, которые определены договором, предусматривающим обязанности в связи с конкретным работником, либо нормативным актом, указывающим на обязанность организации в связи с некоторой категорией работников. Обязанность может быть обусловлена и иными (документально не оформленными) причинам, по которым организация не может пренебречь исполнением этой обязанности. В частности, организация признает и исполняет не документированные, но предполагаемые (например, общепринятые, или обусловленные прошлой практикой, или какой-нибудь иной причиной существования обоснованных ожиданий) обязанности перед работником.

Решение об отражении обязанности в учете принимается на основании информации, которая не только свидетельствует о предполагаемом исполнении этой обязанности, но и достаточна для представления ее в учете и (или) в отчетности. Эта информация должна указывать на событие хозяйственной деятельности, которое непосредственно обусловило возникновение обязанности. Это, в свою очередь, позволяет определить тот отчетный период, в котором эта обязанность должна быть отражена в учете и (или) в отчетности, и способ ее отражения в учете. Способ отражения обязанности в учете квалифицирует те информационные объекты, которыми эта обязанность будет отражена, и указывает правила определения учетной оценки этих объектов. Отсутствие информации о таком событии не позволяет рассматривать обязанность организации в качестве объекта учета.

Завершая анализ содержания п. 3 IAS 19, отметим: положение о том, что организация «должна учитывать не только свои юридические обязательства… но и любые вмененные обязательства, вытекающие из ее сложившейся практики»⁵(и далее идет текст, буквально повторяющий п. 3-с), приведено также и в п. 52 раздела «Вознаграждения по окончании трудовой деятельности: пенсионные планы с установленными выплатами»IAS 19. Не будем делать какие-либо предположения, почему эту норму нужно было повторить применительно только к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности (с установленными выплатами). Неужели это означает, что по другим видам вознаграждений вмененные обязательства учитывать не следует? Вопрос риторический.

Общие правила признания обязанностей

В IAS 19 не определены общие (т.е. относящиеся ко всем видам вознаграждений) правила признания обязанностей. В разных разделах стандарта (и следовательно, для разных видов вознаграждений) с помощью различных формулировок приводятся различные наборы условий и правил признания обязанностей. Такое изложение позволяет предположить, что порядок признания обязанностей по каждому из видов вознаграждений настолько специфичен, что какое-либо обобщение правил признания неконструктивно, так как заведомо не может привести к сколько-нибудь полезным выводам.

Однако, предположив обратное и обобщив те правила признания, которые приведены в разных разделах IAS 19, можно сделать определенные выводы о порядке признания обязанностей предоставить вознаграждения работникам. Во-первых, можно выделить четыре условия, которые влияют на порядок признания этих обязанностей. Содержание этих условий связано соответственно со следующими характеристиками обязанности:

• обязательностью исполнения — есть ли разумная (экономически целесообразная) возможность избежать того выбытия экономических выгод, которое обусловлено непосредственно предоставлением работнику вознаграждения;
• надежностью оценки — есть ли информация, позволяющая получить достаточно надежную оценку величины этого выбытия;
• «заработанностью» — зависит ли величина этого выбытия (и следовательно, обязанности) от объема тех работ, которые выполнил работник;
• стабильностью (устойчивостью) — ограничен ли срок существования обязанности только тем отчетным годом, в котором эта обязанность возникла.

Во-вторых, возможные порядки признания этих обязанностей в учете не очень разнообразны и различаются только тем, что обязанность предоставить работнику вознаграждение может быть признана или не признана в учете, а если признана, то это признание может быть обусловлено либо выполняемыми работами, либо другими событиями.

Первое правило, которое определяет, должна ли обязанность признаваться в учете, связывает это решение с характеристиками «обязательность исполнения» и «надежность оценки», так как обязанность должна признаваться, только если организация вынуждена предоставить соответствующее вознаграждение и может надежно оценить величину выбытия экономических выгод, обусловленного этим вознаграждением. Обязанность не признается, если хотя бы одно из этих условий не выполняется.

Если обязанность признается в учете, то способ этого признания определяется вторым правилом исходя из значений характеристик «заработанность» и «устойчивость» признаваемой обязанности. Обязанность предоставить вознаграждение признается в связи с выполнением тех работ, которыми обусловлено это вознаграждение, если величина вознаграждения зависит от объема работ и вознаграждение, не полученное работником в том же отчетном году, в котором оно было заработано, должно быть предоставлено работнику и по окончании этого отчетного года.

Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, обязанность предоставить вознаграждение признается не по мере выполнения работ, а ориентируясь на какой-либо иной признак как на условие признания.

Необходимость признания обязанности

Указанное первое правило, в соответствии с которым принимается решение о признании в учете обязанности предоставить вознаграждение работнику, относится не только к названной категории обязанностей. Это правило является реализацией общего подхода к признанию элементов финансовой отчетности, который изложен во Framework IAS⁶(п. 82 и 83), поэтому оно должно быть применимо ко всем видам вознаграждений. В нормативном документе такое правило надо изложить один раз (как общее)⁷ и либо более не повторять, либо повторять для каждого вида вознаграждений в той редакции, которая отражает его специфику.

В IAS 19 не указываются общие правила учетной интерпретации (т.е. признания, квалификации и оценки объектов учета), используемые для всех видов вознаграждений. Те условия, которые используют характеристики «обязательность исполнения» и «надежность оценки», в IAS 19 упоминаются несколько раз:

• в связи с краткосрочными вознаграждениями, представляющими премии и участие работника в прибыли организации, — в п. 17 изложено правило признания обязанности, а в п. 19 и 20 конкретизируется содержание обоих условий;
• применительно к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности (с установленными выплатами) — в п. 52 речь идет о вмененных обязанностях, которые возникают, если «компания не имеет реальной альтернативы осуществлению выплат работникам» (т.е. характеристика «обязательность исполнения»);
• говоря о признании обязанности по выплате выходного пособия (п. 133 и 134) — называются условия, что детальный план по выплате выходного пособия должен включать информацию о размере выходного пособия по каждой специальности и занимаемой должности, а компания не имеет возможности отозвать этот документ. Эти условия как раз и обеспечивают «обязательность исполнения» и «надежность оценки».

Подходя к тексту IAS 19 формально, можно сделать вывод, что рассматриваемое правило о признании обязанностей в учете неприменимо к иным (кроме премий и участия в прибыли) видам краткосрочных вознаграждений, а также к тем вознаграждениям по окончании трудовой деятельности, которые предполагают установленные взносы. О долгосрочных вознаграждениях (в частности, по окончании трудовой деятельности — с установленными выплатами) можно сделать формальный вывод, что для признания соответствующих обязанностей не требуется наличие надежной оценки. Однако подобные выводы будут некорректны.

Авторы МСФО считают, что общие правила признания (так же как и иные правила квалификации и оценки) объектов учета очевидны всем пользователям этих стандартов настолько, что нет необходимости не только напоминать эти правила, но и даже ссылаться на их изложение в Framework IAS. Тем более это напоминание излишне для тех видов вознаграждений, у которых оба условия признания обычно выполняются. Разве можно представить, что:

• у компании есть экономически целесообразная возможность не предоставить работнику причитающуюся ему оплату труда (полностью или частично). Ведь в этом случае работник обязательно обратится в суд, что чревато не только прямыми санкциями, но и ущербом для деловой репутации;
• трудовой контракт неоднозначно определяет величину оплачиваемого отпуска, условия компенсации неиспользованного отпуска в случае увольнения, а также производственные причины, позволяющие работодателю ограничить использование отпуска. Конечно, профсоюз (или юрист, представляющий интересы работника) не допустит заключение такого контракта;
• компания рассчитывает величину платежей в пенсионный фонд не со всех вознаграждений, предоставляемых работникам. Очевидно, что компании не нужны ни трудности с поиском квалифицированных работников, согласных на «серую» зарплату, ни риск налоговых санкций.

Применительно к российским условиям и практике могут оказаться неадекватными многие из тех представлений о методологии бухгалтерского учета и традициях его нормативного регулирования, об эффективности институтов саморегуляции бизнес-сообщества и уровне деловой культуры, которыми руководствовались авторы МСФО. Это не означает, что правила МСФО неприменимы для отражения хозяйственной деятельности российских организаций. Бухгалтерский учет — это способ отражения хозяйственной деятельности, поэтому обеспечивающие качественное отражение правила МСФО всегда предпочтительнее. Речь идет только о том, что для широкого внедрения в российскую практику правил МСФО большинству бухгалтеров не следует предлагать использовать тексты самих документов МСФО.

Способы признания обязанности

Говоря о том, каким образом в IAS 19 представлено второе правило, которое используется для выбора способа признания в учете обязанности предоставить вознаграждение работнику, следует обратить внимание на принципиальное различие характеристик «заработанность» и «устойчивость». Значение первой из них влияет на результат применения принципа начисления (accrual basis, FrameWork IAS, п. 22), в соответствии с которым «результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения». Поэтому вполне логично, что обязанность признается:

• по мере выполнения работ, если величина вознаграждения обусловлена их объемом;
• в связи с иными причинами предоставления вознаграждения, если его величина обусловлена не объемом работ, а иными причинами.

Однако на результат применения принципа начисления не влияет значение второй из названных характеристик, определяющее, что теряется право на получение вознаграждения, не полученное работником в том же отчетном году, в котором он его заработал. Отличие от характеристики «заработанность» проявляется в том, что из двух рассмотренных способов признания только один — по мере выполнения работ — соответствует принципу начисления и поэтому может считаться нормальным. Если обязанность признается не по мере выполнения обусловивших ее работ, а исходя из каких-то иных причин, то такой способ следует считать особым, так как в этом случае принцип начисления не исполняется. Например, особым является способ признания обязанности по заработной плате производящих продукцию работников, если в соответствии с трудовым договором величина их заработной платы определяется выручкой от продажи этой продукции.

Когда значение характеристики «устойчивость» указывает на неустойчивость признаваемой обязанности, применение особого порядка признания обязанности предоставить работнику вознаграждение объясняется, видимо, сочетанием двух обстоятельств. А именно тем, что МСФО ориентированы на формирование финансовой отчетности по состоянию на конец года, а обязанность предоставить вознаграждение может существовать только в том же отчетном году, в котором она возникла⁸. Поэтому в течение отчетного года — до тех пор, пока существует вероятность того, что вознаграждение не будет предоставлено, — не рационально в учете отражать возникшую в этом году потенциальную обязанность, которая на отчетную дату уже не будет существовать.

В IAS 19 возможность использовать особый порядок признания обязанности рассматривается только в связи:

• с краткосрочными вознаграждениями по оплачиваемым отпускам (п. 11, 13, 16). Здесь упоминаются обе характеристики, влияющие на способ признания обязанности;
• выходным пособием, которое не заработано, так как величина вознаграждения (и следовательно, обязанности) не обусловлена тем объемом работ, которые произвел работник (характеристика «заработанность»)⁹.

Так же как и в случае с перечисленными упоминаниями в IAS 19 характеристик «обязательность исполнения» и «надежность оценки», здесь нельзя сделать вывод, что правило выбора способа признания обязанности в учете применимо лишь к оплачиваемым отпускам и выходным пособиям. Авторы МСФО, видимо, посчитали, что:

• влияние принципа начисления настолько безусловно, что говорить можно только о тех ситуациях, в которых (как и в связи с влиянием характеристики «заработанность») этот принцип проявляется неочевидно;
• ограничение права на вознаграждение только тем годом, в котором это право возникло, настолько специфично, что влияние характеристики «устойчивость» реально лишь в случае оплачиваемых отпусков.

Однако общее правило потому и «общее», что оно действительно везде, даже там, где мала вероятность его применения. Тем более если речь идет о столь разнообразных условиях предоставления вознаграждения, которые могут появиться в результате договоренности конкретных работника и его работодателя. Например, в предыдущей публикации рассмотрен такой регламент оплаты труда (пример 1), в котором следует учитывать влияние характеристики «устойчивость». Хотя, справедливости ради, отметим, что влияние данной характеристики возможно только при признании обязанности предоставить краткосрочное вознаграждение.

В новом ПБУ (российском аналоге IAS 19) следует показать, что если обязанность признается в учете, то способ этого признания определяется правилом, которое использует значение характеристики «заработанность», и исключением из этого правила, обусловленным значением характеристики «устойчивость».

Правило. Обязанность предоставить вознаграждение следует признавать в связи с выполнением тех работ, которыми обусловлено это вознаграждение. Признаком того, что вознаграждение обусловлено выполнением данных работ, является зависимость величины этого вознаграждения от объема выполненных работ.

Исключение из правила. Указанное правило признания не следует выполнять, если срок существования обязанности ограничен лишь тем отчетным годом, в котором эта обязанность возникла.

Цель признания обязанности

При подготовке ПБУ нужно также помнить, что в российском учете существует такая категория, как «Резерв предстоящих расходов» (счет 96), с помощью которой, в частности, отражаются «суммы: предстоящей оплаты отпусков… работникам организации; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет… »¹⁰. Напомним, что отражение этого резерва имеет техническое назначение: чтобы неравномерность выплат существенно не влияла на текущую величину расходов и, следовательно, не являлась причиной колебаний показателя финансового результата.

Не вызывает сомнения, что содержащиеся в разрабатываемом ПБУ указания об отражении в учете обязательств по предоставлению вознаграждений работникам (в ча-тности, по оплачиваемым отпускам) будут интерпретироваться в контексте применения счета 96. Поэтому важно обратить внимание пользователей этого ПБУ на то, что цель признания обязанности предоставить оплачиваемый отпуск или премию в связи с выполнением тех работ, которыми обусловлено это вознаграждение, принципиально отличается от цели отражения указанного резерва.

Цель признания этих обязанностей — исполнение принципа начисления, который предполагает корректное соотнесение доходов и расходов. В этом случае, признавая те доходы, которые обусловлены выполненными работами, надо как можно более полно признать и обусловленные теми же работами расходы (в том числе и расходы по предоставлению разнообразных вознаграждений работникам). В связи с таким подходом целесообразно и терминологически отличать «вознаграждения», которые обусловлены выполненными работами, от «выплат», обусловленных иными причинами.

Конечно, следовало бы предположить, что применение правил IAS 19 (т.е. появление рассматриваемого ПБУ) делает ненужным использование счета 96 для отражения резервов по вознаграждениям работникам, но применительно к российской системе бухгалтерского учета корректность этого предположения неочевидна. Даже несмотря на то, что был регламентирован российский аналог принципа начисления по МСФО — «допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности»¹¹, в соответствии с которым момент признания в учете не должен определяться фактом выплат, а через два года после этого появился действующий План счетов, включающий счет 96 для компенсации последствий неравномерности выплат.

На этом основании с большей уверенностью можно предположить, что российское «допущение временной определенности…» хоть внешне и напоминает принцип начисления, но интерпретируется иначе. Указанное означает, что в тексте ПБУ (в отличие от IAS 19) должны быть прописаны как общие правила признания обязанности исходя из фактов хозяйственной деятельности, обусловивших возникновение данной обязанности, так и последствия применения общих правил признания для разных видов вознаграждений.

Условия признания обязанности

Еще одна проблема использования текста IAS 19 может быть связана с тем, как изложено правило признания обязанности для тех вознаграждений, необходимость предоставления которых определяется исполнением нескольких условий. Рассмотрим два вида таких условий. К первому относятся так называемые достаточные условия, выполнение каждого из которых (вне зависимости от того, выполнены или нет какие-либо иные условия) обусловливает появление обязанности предоставить вознаграждение. Альтернативой достаточным являются необходимые условия, выполнение каждого из которых не достаточно, но необходимо для возникновения обязанности. Возникновение обязанности предоставить вознаграждение может быть обусловлено выполнением определенной (т.е. достаточной) совокупности необходимых условий.

Очевидно, что обязанность признается в учете тогда, когда выполнено достаточное условие. Сложнее определить момент признания той обязанности, которая должна быть исполнена лишь в случае, если выполнена достаточная совокупность необходимых условий. В общем виде указанная ситуация регулируется в IAS 19 только применительно к вознаграждениям по окончании трудовой деятельности¹². Далее (в п. 69 и 70) приводятся примеры, в которых обязанность признается в учете, несмотря на то что вознаграждение не может быть гарантировано в связи с невыполненностью того или иного необходимого условия¹³. Однако следует обратить внимание на два обстоятельства.

Во-первых, эти положения IAS 19 непосредственно относятся к «негарантированным вознаграждениям»¹⁴ только по окончании трудовой деятельности. Косвенно эти положения относятся и к другим долгосрочным вознаграждениям, так как в этой части правила их учета совпадают с правилами учета вознаграждений по окончании трудовой деятельности (см. п. 127—129). Также признаются обязанности по некомпенсиру-емым оплачиваемым отпускам (п. 13) и по премиям (п. 18 и 19), при всем том что соответствующие вознаграждения могут быть не предоставлены в связи с увольнением работника. Однако нет формальных оснований распространить эти положения IAS 19 на другие краткосрочные вознаграждения (заработную плату, неденежные вознаграждения), которые тоже могут быть «негарантированными». Таким образом, в IAS 19 не указаны общие правила признания тех обязанностей, по которым не выполнена достаточная совокупность необходимых условий.

Во-вторых, несмотря на то что в п. 69 говорится о некоем определенном событии, с которым связана возможность непредоставления вознаграждения, во всех примерах (см. п. 13, 18—19, 69—70) это событие заключается в том, что работник не доработает до какого-то срока. Случайно ли это? Предположим, что предусмотрено вознаграждение (например, пособие по нетрудоспособности, или оплачиваемый отпуск, или премия), размер которого зависит от величины трудового стажа, но предоставляется только тем, кто на момент заболевания сделал все прививки и прошел все диспансеризации (или был донором, или ни разу не опоздал на работу). Исходя из рассмотренных положений IAS 19 (и приведенных к ним примеров) нельзя с уверенностью утверждать, что перечисленные «необходимые» условия следует считать теми «определенными событиями», возможность невыполнения которых не мешает признавать в учете обязанность предоставить «негарантированное вознаграждение».

Анализ рассмотренных положений IAS 19 позволяет привести еще один пример того, что опыт работы в условиях российской системы бухгалтерского учета, вероятно, станет причиной некорректной интерпретации идентичных положений ПБУ. Вряд ли российский бухгалтер на основании этих положений будет рассматривать вопрос о признании в учете обязанности по вознаграждению, которое предоставляется тем сотрудникам, кто проработал в организации более 10 лет и имеет ученую степень доктора наук, если в организации нет таких сотрудников. Однако даже если на данный момент в организации нет ни одного кандидата наук, в соответствии с IAS 19 обязанность предоставить это вознаграждение может быть признана в учете в том случае, когда есть вероятность, что хотя бы один сотрудник может проработать в этой организации более 10 лет и получить ученую степень доктора наук¹⁵.

Каким должно быть новое ПБУ

Подводя итоги, можно сказать, что в отличие от IAS 19 соответствующее ему ПБУ должно содержать положения, которые определяют:

• требования, реализуемые не столько организацией вообще, сколько тем персоналом, который решает задачи бухгалтерского учета, отвечает за его качество;
• общее правило принятия решения о признании в учете обязанности предоставить вознаграждение;
• общее правило выбора способа признания этой обязанности в учете;
• цель учетного признания обязанности предоставить вознаграждение (и ее отличие от цели отражения резерва предстоящих расходов);
• общее правило признания «негарантированных» вознаграждений.

Если предположить, что необходимые отличия ПБУ от IAS 19 в части проблем признания обязанностей в учете ограничиваются этими пятью пунктами, а в части проблем оценки таких отличий не намного больше, то даже в этом случае нужно отказаться от стремления к идентичности текстов ПБУ и IAS 19.

Принимая во внимание необходимость указанных пяти отличий, рассмотрим вариант (рабочую версию) нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам» (далее — Проект)¹⁶.

Отличие 1. Основания для тех отношений, в рамках которых могут возникнуть обязанности организации-работодателя предоставить вознаграждения работнику (п. 3 IAS 19), в Проекте изложены как определения. Сначала определяется понятие «основание выплаты вознаграждений», а затем — два понятия, разъясняющие каждое из этих оснований: «юридически обусловленная обязанность» и «обязанность, вытекающая из деловой практики». В отличие от IAS 19 две первые категории оснований (договорные и нормативные) объединены в одну — «юридически обусловленная обязанность».

Если в IAS 19 эти положения изложены в форме указания сферы применения (предмета) данного стандарта, то в Проекте смысл определения «основания выплаты вознаграждений» состоит в констатации: вознаграждения выплачиваются в рамках исполнения обязанностей, каждая из которых относится к одной из двух категорий. Такая редакция маскирует то, что это определение уточняет круг тех отношений, результат которых (в том числе и обязанности) отражается в учете по правилам, изложенным в этом ПБУ. Поэтому тем более трудно догадаться, что положение о возможности выплаты вознаграждения по той обязанности, которая вытекает из деловой практики, непосредственно исполнять следует вне рамок функций бухгалтерского учета. Анализ деловой практики и принятие решений о том, что из нее «вытекает», относятся к иной управленческой функции. Получив первичную информацию о существовании такой обязанности, бухгалтер должен убедиться, что содержательно эта информация достаточна для отражения в учете и имеет юридическую силу, необходимую для этого отражения.

Отличие 2. В Проекте (аналогично IAS 19 ) не приводится общее правило принятия решения о признании в учете обязанности предоставить вознаграждение. Так же как и в IAS 19 (п. 17, 20) условие о том, что для признания обязанности необходима возможность ее надежной оценки, в Проекте (п. 6 и 7) указывается только для обязанности по участию в прибыли и премированию.

В отличие от IAS 19 в Проекте не говорится, что отсутствие «реальной возможности не производить выплаты» является обязательным условием существования текущей обязанности по участию в прибыли, а также по премированию (п. 17) и вытекающей из деловой практики обязанности предоставить вознаграждение по окончании трудовой деятельности (п. 52). Это отличие, видимо, следует считать достоинством Проекта, так как в нем вообще не упоминается это обязательное условие, а в IAS 19 оно указано, но не системно.

Отличие 3. Общее правило выбора способа признания в учете обязанностей предоставить вознаграждение в Проекте (и в IAS 19 ) не приводится. Так же как и в IAS 19 (п. 11, 13, 16) возможность признания обязанности не «по мере оказания работниками услуг» упоминается только применительно к вознаграждениям «в виде оплачиваемых отпусков». Однако в IAS 19 явно говорится о двух условиях, которые влияют на выбор способа признания обязанности. А в Проекте (п. 5) отмечено только влияние «ненакапливае-мости» отпуска, но не указано, как надо признавать обязанность, если оказываемые работниками услуги «не увеличивают их права в отношении использования будущих оплачиваемых отпусков».

Отличие 4. Проект (аналогично IAS 19) не содержит положений, что целью признания обязанностей предоставить вознаграждение является исполнение принципа начисления, который предполагает корректное соотнесение доходов и расходов. В Проекте не указано, что цель признания обязанности по оплачиваемому отпуску или премии принципиально отличается от цели отражения резерва предстоящих расходов (в российской системе бухгалтерского учета) применительно к этим же видам вознаграждений.

Если вместе с таким текстом ПБУ не будут выпущены документы, содержащие указанные комментарии, то велика вероятность, что текст ПБУ станет применяться некорректно. Более целесообразным представляется включить в текст ПБУ положения, указывающие методологический смысл каждого из правил признания обязанностей предоставить вознаграждение работникам.

Отличие 5. В Проекте (как и в IAS 19) нет положений, определяющих общее правило признания «негарантированных» вознаграждений. Однако в Проекте в отличие от IAS 19 (п. 69 и 70) нет и тех положений, которые рассматривают порядок признания обязанности предоставить негарантированное вознаграждение по окончании трудовой деятельности. Хотя IAS 19 не указывает общее правило, но дает возможность обобщить смысл различных положений стандарта и понять логику этого общего правила. Текст Проекта не дает даже этой возможности.

Приведенные результаты сравнения позволяют сделать вывод, что текст Проекта во многих конкретных положениях не идентичен тексту IAS 19. Однако подавляющее большинство отличий Проекта от текста IAS 19 не только не устраняют недостатки IAS 19, но могут привести к дополнительным трудностям внедрения в российскую практику международных правил учета вознаграждений.

В перечне тех положений по бухгалтерскому учету, разработка которых была предусмотрена планом¹⁷, реализующим первую Программу реформирования¹⁸, не было указано положение по бухгалтерскому учету вознаграждений работникам. И в настоящее время в состав действующих ПБУ указанный документ не входит, хотя очевидны существенные различия российских норм и практики учетного отражения этого объекта и требований IAS 19. Можно только догадываться о тех причинах, которые препятствуют разработке этого документа. Предположим, что к таким причинам относятся следующие обстоятельства.

Во-первых, несмотря на то что допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требования осмотрительности в российском учете установлены де-юре, в российском бухгалтерском учете не отражаются многие из тех обязанностей, которые в соответствии с МСФО следует начислить. К таким обязанностям относится и большинство тех, которые возникают у организации в результате ее отношений с работником.

Во-вторых, оценка практически всех указанных обязанностей требует применения самых разнообразных экспертных оценок. Эти оценки не относятся к той оценочной деятельности, которая в последние годы развивается в России, т.е. к оценке имущества. В рассматриваемом случае часто необходимы демографические оценки, прогнозы социально-экономических показателей и иные прогностические характеристики, формирование которых в России пока не распространено.

В-третьих, большая часть содержания IAS 19 посвящена проблеме учета обязанностей организации предоставить своему бывшему работнику определенный состав и объем пенсионного обеспечения. В настоящее время российским законодательством такие обязанности организации не предусмотрены. Следовательно, не предусмотрены и нормы отражения таких обязанностей в российском учете. Те немногие (обычно очень крупные) организации, которые своим сотрудникам обещают собственное пенсионное обеспечение, ведут учет соответствующих обязанностей по правилам, указанным в IAS 19.

Перечисленные обстоятельства существенно затрудняют широкое внедрение положений IAS 19. Однако эти трудности не должны быть поводом для исключения соответствующего ПБУ из числа разрабатываемых и утверждаемых Минфином России. Появление этого документа должно исключить существенный пробел нормативной базы бухгалтерского учета, вынуждающий некоторые организации использовать документы МСФО при ведении российского бухгалтерского учета.

1 См. статью «Российские и международные стандарты: идентичность текстов или адекватность смысла», опубликованную в ФБК № 3 за 2008 г.

2 Степень идентичности текста ПБУ определяется не только количеством использованного текста международного стандарта , но и той же логикой изложения, составом и детальностью регулируемых вопросов. Указанная идентичность нецелесообразна, если она мешает выполнению правил МСФО тому бухгалтеру, который привык к российской практике и системе нормативного регулирования.

3 МСФО 19 «Вознаграждения работникам» (IAS 19. Employee Benefits) с учетом поправок от 16 декабря 2004 г.

4 Для обозначения этого основания отношений в IAS 19 используется термин «вмененная обязанность» (constructive obligation).

5 Здесь и далее IAS 19 цитируется по: Международные стандарты финансовой отчетности: издание на русском языке. — М.: Аскери-АССА, 2007.

6 Концептуальные основы международных стандартов финансовой отчетности.

7 В предложенном содержании одного из начальных разделов ПБУ говорится об информации, которая свидетельствует о предполагаемом исполнении обязанности (характеристика «надежность оценки») и достаточна для представления обязанности в учете, в том числе и определения учетной оценки (характеристика «надежность оценки»).

8 Так как на конец отчетного года (в зависимости от того, получил ли работник вознаграждение) эта обязанность либо вообще не возникнет, либо уже будет исполнена.

9 См. пункт 8 введения к IAS 19. Часть выплаты, производимой в связи с увольнением, величина которой зависит от продолжительности предыдущей работы (иных характеристик объема выполненных работ), должна квалифицироваться как вознаграждение по окончании трудовой деятельности (п. 136 IAS 19).

10 Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

11 См. пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н.

12 См. пункт 69: «…несмотря на то, что некоторые виды вознаграждения по окончании трудовой деятельности… должны быть предоставлены только при наступлении определенного события … обязанность формируется при оказании работником услуг… Вероятность возникновения определенного события влияет на оценку обязанности, но не влияет на сам факт ее существования» (выделено авт. — Прим. ред. ).

13 В связи с тем, что не наступило (в терминах рассматриваемых положений IAS 19 ) определенное событие ( the specified event ).

14 Как указано в п. 69 IAS 19 : in other words they are not vested.

15 Для признания этой обязанности в учете необходима первичная информация — экспертные оценки количества сотрудников (из ныне работающих), которые, возможно, будут соответствовать этим необходимым условиям, и вероятностные характеристики каждого варианта этого события.

16 Речь идет о варианте (рабочей версии) нового ПБУ «Учет вознаграждений работникам», разработанном в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности». Работы по этому проекту выполнялись с декабря 2005 г. по декабрь 2007 г. и являлись продолжением проекта ТАСИС «Реформа бухгалтерского учета и отчетности II». Проект ПБУ направлен в Минфин России.

17 План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику утвержден распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. № 587-р.

18 Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283.